Kradzież towaru - czy jest dostawą opodatkowaną podatkiem VAT?

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem ryzyka gospodarczego. Działając na własny rachunek, musimy liczyć się z tym, że mogą zdarzyć się różnego rodzaju sytuacje losowe lub wynikające z zaniedbań zdarzenia, przez które poniesiemy niespodziewane straty. Do takich sytuacji możemy zaliczyć kradzież towaru. Jak rozliczyć kradzież towarów na gruncie podatku VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Większość czynności występujących w stosunkach gospodarczych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Szczegółowy zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług został określony w ustawie o VAT.

Kradzież towaru – czy stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestią budzącą wiele kontrowersji i sporów podatników z organami podatkowymi jest opodatkowanie podatkiem VAT kradzieży towarów, która może mieć miejsce zarówno na terenie Rzeczypospolitej, jak i poza granicami naszego kraju.

W celu ustalenia, czy kradzież towaru podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy zatem stwierdzić, czy kradzież towaru stanowi dostawę towarów. Dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku kradzieży towarów brak jest świadczenia wzajemnego, zatem nie stanowi ona dostawy towarów, a co za tym idzie – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 14 lipca 2005 roku (C-435/03) w sprawie możliwości zakwalifikowania kradzieży towarów jako opodatkowanej dostawy towarów dla potrzeb podatku VAT, kradzież towarów nie stanowi „dostawy towarów dokonywanej odpłatnie” w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy 77/388 i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że skradzione wyroby objęte są podatkiem akcyzowym, nie ma wpływu na powyższy wniosek.

Za nieuznaniem kradzieży jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT przemawia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W wydanych interpretacjach podatkowych i w wyrokach sądowych na przestrzeni ostatnich lat przeważa korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Trzeba jednak mieć na uwadze, że organy podatkowe nie zawsze zgadzają się w tej kwestii z podatkami. Przykładem może być interpretacja z 7 grudnia 2020 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.746.2020.1.JSZ) wydana przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej. Stanowisko organu podatkowego zostało jednak zaskarżone przez podatnika, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku nr I SA/Łd 171/21 z 27 kwietnia 2021 roku orzekł na jego korzyść.

Kradzież towaru uznana za dostawę podlegającą VAT – interpretacja indywidualna

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2020 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.746.2020.1.JSZ) spółka, która padła ofiarą kradzieży towarów, zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o rozstrzygnięcie, czy owa kradzież stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji dzianin oraz szycia odzieży podczas targów branżowych nawiązała kontakt z osobą, która podawała się za działającą w imieniu spółki z Włoch będącej uznanym producentem i dystrybutorem hurtowym tkanin. Na podstawie prowadzonej korespondencji mailowej oraz telefonicznej z osobą poznaną w trakcie targów, która miała reprezentować spółkę włoską, strony ustaliły warunki przyszłej transakcji mającej polegać na sprzedaży dzianiny bawełnianej na rzecz spółki włoskiej. Strony ustaliły, że płatność za dostawę towarów zostanie dokonana w terminie 60 dni po dokonaniu dostawy. Dla zabezpieczenia interesów spółki płatność została objęta ubezpieczeniem należności handlowych oferowanym przez jedno z towarzystw ubezpieczeniowych, które pozytywnie oceniło wiarygodność finansową włoskiej spółki.

Warunki zamówienia, tj. warunki płatności, rodzaj i ilość towaru, warunki transportu, termin realizacji, zostały potwierdzone ostemplowanym oraz podpisanym potwierdzeniem zamówienia, które zostało przesłane w formie skanu z adresu e-mail osoby podającej się za reprezentanta spółki z Włoch. Na zamówieniu widoczna była pieczęć podmiotu zamawiającego, tj. spółki z Włoch oraz parafa. Zgodnie z ustaleniami transport towaru do Włoch leżał po stronie spółki i został on dokonany przez wynajętą firmę przewozową. Towar dostarczono w trzech transportach na adres wskazany przez osobę powołującą się za reprezentanta spółki włoskiej. Pod wskazanym adresem towar został odebrany, odbiór potwierdzono podpisem oraz pieczęcią nabywcy na dokumencie CMR, jak również na pisemnym oświadczeniu o odbiorze towaru.

Następnie w związku z brakiem zapłaty za towar w przewidzianym umową terminie polska spółka skontaktowała się z włoską, którą miała reprezentować osoba podająca się za jej przedstawiciela. W wyniku przeprowadzonych rozmów telefonicznych oraz korespondencji prowadzonej w związku z wystawionym przez spółkę wezwaniem do zapłaty włoski podmiot poinformował stronę polską, że osoba taka nigdy nie reprezentowała tego podmiotu, podmiot ten nigdy nie kupił żadnego towaru od wnioskodawcy, jak również nie otrzymał faktur za zakup towaru od spółki, w związku z czym nie jest zobowiązany do ich zapłaty.

Na skutek powyższych okoliczności spółka złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa do prokuratury rejonowej, tj. oszustwa oraz kradzieży lub przywłaszczenia. Spółka nigdy nie otrzymała zapłaty za wysłany towar, którego nie udało się również odzyskać.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji opisanej przez spółkę (kradzieży towaru) doszło do dostawy towarów opodatkowanej VAT.

Zdaniem wnioskodawcy kradzież towaru nie jest czynnością opodatkowaną VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ spółka jako właściciel towarów nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmiot, który ten towar ukradł. Wręcz przeciwnie, na skutek nielegalnego działania osoby podszywającej się pod włoską spółkę wnioskodawca został pozbawiony prawa do dysponowania towarem. Spółka nie uzyskała z tego tytułu ani zapłaty, ani też nie może tego towaru sprzedać, gdyż nie wrócił on do niej. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy ww. zdarzenie, polegające na dostarczeniu towaru do miejsca, w którym został on de facto skradziony, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, ponieważ nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku oszustwa, którego skutkiem była kradzież należącego do niej towaru, nie doszło do jego dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając tym samym, że opisane przez spółkę zdarzenie stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została zrealizowana dostawa towarów, w której ramach nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Według organu podatkowego dostawa miała miejsce; opisane okoliczności, czyli że dostawa nastąpiła na rzecz innego podmiotu, niż wskazują na to warunki zamówienia oraz że wnioskodawca nie otrzymał za dokonaną dostawę zapłaty, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała, nie zmienia charakteru dokonanej transakcji, a tym samym nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej czynności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, argumentując swoje stanowisko, powołał się na to, że ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania danej czynności od otrzymania zapłaty oraz że ujawnienie okoliczności, iż wnioskodawca padł ofiarą wyłudzenia towaru, miało miejsce dopiero po dokonaniu transakcji, a zdarzenie gospodarcze, jakim jest dostawa towarów, faktycznie zaistniało. Wnioskodawca, realizując opisane dostawy, nie dokonał czynności niepożądanej z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, przez co dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy i podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kradzież towaru niebędąca dostawą opodatkowaną podatkiem VAT – wyrok WSA w Łodzi

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (nr I SA/Łd 171/21) z 27 kwietnia 2021 roku kradzieży towaru nie można uznać za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Sprawa w sądzie toczyła się na podstawie skargi spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług dotyczącej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2020 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.746.2020.1.JSZ) opisanej w powyższym paragrafie. Kwestią sporną było uznanie za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT skradzionych towarów. WSA w Łodzi uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i tym samym stwierdził, że kradzieży towaru nie można uznać za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT, argumentując następująco swoją decyzję:

„Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Aby zatem transakcja stanowiła dostawę, w rozumieniu ustawy musi mieć charakter odpłatny i przenosić na inny podmiot prawo do rozporządzania towarami. W ocenie sądu w przedstawionym stanie faktycznym zabrakło obu wymienionych elementów, co zignorował organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że nie sposób przyjąć, jak chce tego organ, iż transakcja, która miała miejsce w rzeczywistości miała charakter odpłatny. Taki charakter mogła mieć wyłącznie transakcja zamierzona przez spółkę skarżącą, w której jej kontrahentem miał być oznaczony i znany na rynku podmiot włoski. Tymczasem w rzeczywistości jego miejsce na skutek oszustwa zajęła nieznana (nieustalona) osoba (podmiot), która, podszywając się pod firmę włoską, doprowadziła spółkę skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Osoba ta (podmiot) nie uregulowała należności za wyłudzony towar i weszła w jego posiadanie bezprawnie, wbrew woli spółki skarżącej. Dokonana czynność nie miała zatem charakteru odpłatnego a przekonanie spółki skarżącej, że dokonuje dostawy towarów, było wynikiem wprowadzenia jej w błąd przez oszusta.

Ponadto spółka skarżąca, na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar, nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot włoski, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi. Trudno w tej sytuacji uznać za trafne stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania towarem.

Po pierwsze z punktu widzenia systemu VAT istotne jest to, by adresat dostawy był znany. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot), gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT.

Po drugie i najważniejsze nie do pomyślenia jest w demokratycznym państwie prawa przekonanie, że w wyniku przedmiotowej czynności przeniesiono prawo do rozporządzania towarem na rzecz oszusta. Zaakceptowanie tego oczywiście niezasadnego poglądu prowadziłoby wprost do uznania, że uprawnienie to można nabyć za pomocą czynu zabronionego, co jest nie do przyjęcia. Wykraczałoby to poza granice art. 2 Konstytucji RP i godziło w pewność obrotu gospodarczego.

Nie jest przy tym uzasadnione stanowisko organu twierdzącego, że spółka skarżąca jedynie podejrzewa, że padła ofiarą oszustwa. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wprost wynika, że doszło do popełnienia czynu zabronionego na szkodę spółki skarżącej, zaś organ nie jest uprawniony do poddawania w wątpliwość faktów przedstawionych przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym.

Dlatego kwestionowanie stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W tej sytuacji należało podzielić argumentację spółki skarżącej i wspierające ją orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, co do wykluczenia możliwości uznania za dostawę opisanej w stanie faktycznym sytuacji”.

Kradzież towaru a odliczenie VAT od zakupu

Przedsiębiorca, który padł ofiarą kradzieży towarów, od których odliczył podatek VAT, powinien przeanalizować także zaistniałą sytuację pod kątem ewentualnej korekty VAT. Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia VAT u nabywcy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, jednak nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury.

W standardowym przypadku, kupując towary mające służyć w działalności do dalszej odsprzedaży, podatnik odlicza VAT przy zakupie towarów. W razie gdy towary zostaną skradzione, mogą pojawić się wątpliwości, czy z uwagi na okoliczności uniemożliwiające wykorzystanie towarów do czynności opodatkowanych (sprzedaż tych towarów) nie trzeba dokonać korekty VAT odliczonego przy zakupie tych towarów. Organy podatkowe zazwyczaj stoją na stanowisku, że o ile kradzież zostanie odpowiednio udokumentowana, a niedobory są niezawinione, to podatnik nie ma obowiązku dokonywać korekty VAT w razie wystąpienia kradzieży towarów, od których uprzednio odliczył VAT.

Przykładem może być wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2011 roku (sygn. akt I SA/Po 842/10). Sąd orzekł, co następuje:

„[…] utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są zasadniczo uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Stwierdzone niedobory niezawinione towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory jeżeli zostaną prawidłowo udokumentowane”.

W celu zapewnienia sobie odpowiedniej dokumentacji w razie kontroli podatkowej kradzież towarów należy zgłosić na policję i dopilnować, aby sporządzony protokół policyjny zawierał jak najbardziej szczegółowe informacje dotyczące rodzaju i ilości skradzionych towarów oraz okoliczności zdarzenia. Obok protokołu policyjnego do dokumentacji trzeba dołączyć protokół powstania szkody zawierający jej rodzaj, wartość, przyczynę jej powstania, datę i miejsce sporządzenia protokołu oraz podpis przedsiębiorcy.