Poradnik Przedsiębiorcy

Najem w działalności gospodarczej czy tylko najem prywatny? - Część 2

Najem prywatny to bardzo popularna forma oddawania rzeczy w używanie dla drugiego podatnika za określoną kwotę na określony czas. Najem prywatny nie wymaga rejestrowania działalności gospodarczej chyba, że posiada cechy prowadzenia działalności. A więc najem w działalności gospodarczej czy prywatny? Sprawa w każdym przypadku wymaga indywidualnego podejścia.

Najem w działalności gospodarczej - warunki 

W poprzedniej części poruszono kwestie podatnika, który we własnym imieniu podejmuje czynności wykonywane w ramach najmu uznające go za najem prywatny albo najem w działalności gospodarczej.

Dla przypomnienia, jeżeli podatnik oddaje w najem nieruchomość i w sposób bezpośredni lub pośredni:

  1. inicjuje aktywne czynności w ramach najmu zarówno w fazie wstępnej jak i w fazie realizacji tego najmu lub

  2. wykorzystuje posiadane składniki majątku w sposób podobny do przedsiębiorcy lub,

  3. nabywa lub wytwarza środki trwałe w celu takim jakby prowadził działalność

- a dodatkowo wykorzystanie składników majątku nie ma charakteru zarządu własnym majątkiem, to tego typu najem może zostać uznany za najem w działalności gospodarczej.

Warto wspomnieć, że czasem jedna przesłanka w porównaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Czasem spełnienie nawet wielu przesłanek w połączeniu z faktycznymi okolicznościami nie wskazuje, aby dany najem był prowadzony jako najem w działalności gospodarczej. Zatem warto przyjrzeć się, czym kierują się sądy w sprawach dotyczących najmu nieruchomości.

Nabycie wielu lokali i ich profesjonalny najem to najem w działalności gospodarczej

W poniższej sytuacji sąd zajął się problemem podatniczki, która uzyskiwała przychody z najmu lokali biurowych i magazynowych, lokali użytkowych, z refakturowania kosztów za media oraz ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach. W wyroku o sygn. II FSK 1622/15 z 05.07.2017r. NSA wyjaśnia:

(…) Mając na uwadze powyższe uwagi, najpierw trzeba podnieść, że działalność (w niniejszej sprawie bez wątpienia zarobkowa) miała charakter zorganizowany, o czym świadczy, po pierwsze, jej skala, tj. liczba transakcji, która sama w sobie nie jest bardzo duża, ale która musi rozpatrywana przy uwzględnieniu niemałych jak na warunki polskie kwot (1.896.322,02 zł przychodu z transakcji sprzedaży, 450.476,86 zł z tytułu wynajmu).

Po drugie, skarżąca działała przez pełnomocnika, podmiot określany często mianem profesjonalisty - ten zaś odpowiedzialny był za zawieranie umów, negocjowanie stawek czynszu, etc. Skarżąca poukładała w odpowiedni sposób swoje sprawy, zaś jej działalność może być analizowana przez pryzmat pewnej struktury działania, co musi prowadzić do wniosku o jej "zorganizowaniu".

Po trzecie, działaniu skarżącej można przypisać cechę ciągłości. Charakteryzować je, bowiem można przez takie właściwości, jak stałość wykonywania, powtarzalność (liczba zawieranych umów, przy utrzymywaniu podobnego schematu), czy regularność.

Cechę stabilności przypisać można niejako z dwóch perspektyw: z jednej strony jawi się ona, jako konieczna, gdy przedmiotem najmu są lokale użytkowe, powierzchnie magazynowe, powierzchnie biurowe oraz komory magazynowe, tj., gdy podmiotem zawierającym umowy są profesjonaliści wymagający utrzymania pewnej stałości w zachowaniach kontrahentów; z drugiej - przesądzającej w niniejszej sprawie - świadczy o niej ustabilizowanie sytuacji życiowej skarżącej, która z opisywanej działalności uczyniła trwały sposób pozyskiwania źródeł utrzymania.

Warto też przypomnieć, ze skarżąca sukcesywnie nabywała nieruchomości, które nie służyły zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, lub członków jej rodziny, i które miały charakter gospodarczy. Zatem, w tej sytuacji wystąpił najem w działalności gospodarczej.

Zakup składników majątku i przeznaczenie na najem a najem w działalności gospodarczej

W kolejnym przypadku sąd zajął się problemem podatniczki, która jest właścicielem jedenastu mieszkań, które wchodzą w skład majątku osobistego. Z tytułu najmu tych lokali uzyskuje przychody, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim jest najem. Rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Do przychodów zalicza przychody faktycznie osiągnięte, natomiast do kosztów koszty faktycznie poniesione w danym roku podatkowym, w tym sumę odpisów amortyzacji przedmiotowych lokali według stawki indywidualnej 10% w przypadku lokalu, który jest uznany przez ustawę podatkową, jako lokal używany oraz stawką 1,5% zgodnie z klasyfikacją środków trwałych dla lokali, które nie mogą być uznane za używane w rozumieniu ustawy podatkowej i 2,5% dla spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Lokale są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i firmom, dla ich pracowników, najem nie ma charakteru krótkoterminowego tj. kilku lub kilkunastodniowego. W przyszłości w miarę możliwości pozyskiwania środków finansowych zamierza nabywać nieruchomości celem ich najmu. W wyroku o sygn. II FSK 2769/15 z 15.11.2017r. NSA wyjaśnia:

Uwzględniając prawidłową analizę stanu faktycznego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, z którego m.in. wynika, że skarżąca wynajmuje 11 mieszkań i w przyszłości w miarę możliwości pozyskiwania środków finansowych zamierza nabywać nieruchomości celem ich najmu, należy w pełni zaaprobować konkluzję, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali (zob. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12 i 2 lutego 2017 r., II FSK 268/15; J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18 - 19).

Zdaniem B. Brzezińskiego (B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, str. 14 - 15) działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane.

Jeżeli więc wynajem, wydzierżawianie rzeczy czy operowanie papierami wartościowymi ma w konkretnym wypadku cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących), to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy nie mieszczą się one aby w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić.

Najem dużej liczby lokali a znamiona prowadzenia działalności gospodarczej

W ostatnim już przytoczonym przypadku sąd przeanalizował okoliczności, w których podatnik osobą fizyczną posiadającą na własność nieruchomość składającą się z 23 lokali, w tym 4 lokali użytkowych, w których prowadzona jest przez najemców działalność handlowa; pozostałe lokale są lokalami mieszkalnymi. Lokale użytkowe zostały przez wnioskodawcę wynajęte i z tego tytułu wystawia on stosowne faktury VAT obciążając najemców podatkiem VAT w wysokości 23%. Cztery lokale mieszkalne są wynajęte na podstawie umów cywilnoprawnych z każdym najemcą oddzielnie na cele mieszkaniowe, z tytułu, których wnioskodawca stosuje przedmiotowo zwolnioną stawkę w podatku VAT. Pozostałe lokale mieszkalne w liczbie 14 szt. zostaną wynajęte dla jednej osoby prawnej (spółki), która zamierza wynająć przedmiotowe lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe związane ze swoimi potrzebami lub dalszego podnajmu związanego z celem mieszkalnym. W związku z powyższym zostanie sporządzona stosowna umowa najmu wszystkich 14 lokali mieszkalnych z zaznaczeniem wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne z prawem podnajmowania przez spółkę ww. lokali mieszkalnych. W wyroku o sygn. II FSK 887/16 z 08.05.2018r. NSA wyjaśnia:

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 845/15).

Przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą zatem stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą (zob. wyroki: NSA z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12, WSA w Bydgoszczy z 18 marca 2015 r., I SA/Bd 1319/14 oraz J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych – sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18 – 19).

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 268/15).

Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącego spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, co objawiało się podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności ze względu na znaczną ilością wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych.

Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem wydającym interpretację, dokonał właśnie analizy czynności opisanych we wniosku interpretacyjnym, w zakresie wynajmu przez skarżącego 23 lokali (w tym czterech użytkowych), pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

 

Artykuły z cyklu
„Najem w działalności gospodarczej czy tylko najem prywatny?”
Zobacz wszystkie