Wynajmujący może ponosić nakłady na przedmiot najmu. Wyjaśniamy, kiedy mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego oraz na czym polega zwiększenie wartości początkowej o nakłady poniesione przez wynajmującego.
Umowa najmu – nakłady konieczne, użyteczne i zbytkowne
Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 ust. 1 Kodeksu cywilnego, dalej kc). Na mocy zawartej umowy najmu najemca uzyskuje zatem prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu. Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca.
Wyróżniamy trzy rodzaje nakładów:
- nakłady konieczne,
- nakłady użyteczne,
- nakłady zbytkowne.
Nakłady konieczne ponosi wynajmujący. Ich celem jest utrzymanie rzeczy w stanie zdatnym do normalnego korzystania z niej zgodnie z przeznaczeniem. Na mocy art. 662 wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w nim przez czas trwania najmu. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, nie ma on obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego.
Nakłady użyteczne są dokonane w celu ulepszenia rzeczy i co do zasady ponosi je najemca. Jeżeli umowa najmu nie zawiera regulacji odnośnie do zasad rozliczenia nakładów ulepszeniowych na przedmiot najmu, to zastosowanie mają odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 676 kc, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Jeżeli umowa najmu zawiera regulacje o sposobie rozliczenia nakładów na przedmiot najmu, to są one podstawą dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami. Potwierdza to wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 11 kwietnia 2017 roku (sygn. Akt I Aca 1611/16): „Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z takimi nakładami pozostawiony jest zatem w ramach swobody zawierania umów woli stron, które mogą samodzielnie go uregulować, odmiennie niż przewiduje to art. 676 kc”.
Nakłady zbytkowne są to natomiast nakłady ponoszone przez najemcę, służące nadaniu rzeczy cech odpowiadających upodobaniom posiadacza, zaspokojeniu jego potrzeb estetycznych.
Ulepszenie środka trwałego
Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Rozliczenie nakładów poniesionych przez wynajmującego uzależnione jest od tego, czy poniesione wydatki mają charakter ulepszenia. Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Zwiększenie wartości początkowej o nakłady poniesione przez wynajmującego
W konsekwencji przytoczonych powyżej przepisów definiujących ulepszenie środka trwałego, wydatki poniesione w związku z ulepszeniem nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wynajmowany środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Ulepszenie środka trwałego nie powoduje zmian w zasadach amortyzacji danego składnika majątku, jedyną różnicą jest to, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o wartość udokumentowanych wydatków poniesionych na jego ulepszenie.
Podkreślić należy, że nakłady poniesione przez wynajmującego zwiększają wartość początkową środka trwałego wyłącznie wówczas, gdy wynajmujący dokonuje ulepszenia składnika majątku na własną rzecz, np. w celu dostosowania przedmiotu najmu do warunków zawartych w umowie. Jeżeli zatem ulepszany środek trwały stanowi własność podatnika, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jest wykorzystywany w tej działalności pod wynajem, to odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej powiększonej o wartość wydatków ulepszeniowych stanowią koszty uzyskania przychodów.
Przykład 1.
Pan Wojciech prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. W jej ramach wynajmuje na rzecz innych firm lokale użytkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w swojej działalności. Na podstawie zawieranych umów najmu pan Wojciech jako wynajmujący otrzymuje umówiony czynsz, a w zamian zobowiązuje się oddać najemcom lokale do używania przez czas określony w umowach. Zawiera umowę najmu z nowym najemcą, w której strony ustaliły, że jako wynajmujący ma on udostępnić najemcy lokal spełniający określone warunki. W celu wywiązania się z warunków umowy, konieczne jest poniesienie przez pana Wojciecha nakładów na przebudowę lokalu o łącznej wartości 40 000 zł, co spowoduje wzrost wartości użytkowej lokalu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. W jaki sposób powinien on rozliczyć poniesione wydatki?
Poniesione przez pana Wojciecha nakłady na przebudowę lokalu mają na celu dostosowanie go do warunków zawartych w umowie najmu. Dopiero po odpowiedniej przebudowie, a więc poniesieniu przez pana Wojciecha określonych nakładów, lokal będzie spełniał warunki umowy najmu. Suma wydatków poniesionych na przebudowę wynajmowanego w ramach działalności gospodarczej środka trwałego wynosi 40 000 zł, a wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej lokalu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. W konsekwencji poniesione wydatki mają charakter ulepszenia.
Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tego środka trwałego powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Oznacza to, że pan Wojciech powinien zwiększyć wartość początkową o łączną wartość nakładów ulepszeniowych, a więc o 40 000 zł. Następnie od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego pan Wojciech wynajmujący lokal użytkowy w ramach działalności gospodarczej dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Nowa wartość początkowa środka trwałego jest więc podstawą dokonywania kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Trzeba natomiast pamiętać, że ulepszenie środka trwałego nie powoduje zmian przyjętej uprzednio metody amortyzacji.
W przypadku, gdy ulepszenie jest własnością najemcy, to poniesione nakłady nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynajmującego. Ulepszenie będące własnością najemcy stanowi inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie obcych środków trwałych są traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym. Inwestycja w obcym środku trwałym zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania.
