Środki trwałe mogą być nie tylko nabyte, lecz także wytworzone we własnym zakresie przez podatnika. W związku z tym pojawia się pytanie - jak powinna zostać ustalona wartość początkowa wytworzonego środka trwałego? Właśnie ta tematyka będzie przedmiotem niniejszej analizy.
Wartość początkowa wytworzonego środka trwałego
Wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe podlegają amortyzacji. W tym celu konieczne jest określenie podstawy obliczania odpisów amortyzacyjnych, czyli określenie wartości początkowej.
Wartość początkowa podlega również wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Wydatków na wytworzenie środka trwałego nie można uznać za ogólne koszty działalności gospodarczej i zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.
Ustalenie kosztu wytworzenia dla środków trwałych
Jak podaje art. 22g ust. 4 ustawy PIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Powyższe wyliczenie (zarówno o charakterze pozytywnym, jak i negatywnym) ma zamknięty zakres. W konsekwencji żadne inne koszty nie wpływają na ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.
Przykładowo bez znaczenia dla określenia kosztu wytworzenia jest otrzymana przez podatnika dotacja. Jeżeli nabycie materiałów potrzebnych do wytworzenia środka trwałego zostało sfinansowane z dotacji, to również takie wydatki stanowią koszt wytworzenia.
Przykład 1.
Dwóch podatników A i B wybudowało lokale użytkowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwszy do tego celu zużył własne środki obrotowe w kwocie 200 000 zł. Drugi poniósł taki sam wydatek, jednakże w całości był on sfinansowany dotacją. Zarówno w przypadku podatnika A, jak i podatnika B wartość początkowa wytworzonego środka trwałego będzie taka sama.
W zakresie powyższego przepisu warto także przywołać treść wyroku WSA w Warszawie z 2 marca 2007 roku (III SA/Wa 2177/06), gdzie sąd zauważył, że wykładnia przepisu art. 22g ust. 4 ustawy PIT prowadzi do wniosku, iż jedynie te usługi, które zostały wykorzystane do wytworzenia środka trwałego, powodują wzrost jego wartości początkowej. Stąd, o ile usługi kierownika budowy nadzorującego proces inwestycyjny mogą należeć do grupy wydatków powiększających wartość środka trwałego, o tyle usługa polegająca na znalezieniu takiej osoby (kierownika budowy) nie może być do nich zakwalifikowana. Wyrażona w przepisie dyrektywa nakazująca zaliczenie w poczet wartości początkowej środka trwałego wykorzystanych usług obcych dotyczy wyłącznie usług, które miały wpływ na powstanie środka trwałego lub zwiększenie jego wartości, tj. usługi montażowe, roboty ziemne.
Szczególne sposoby ustalania kosztu wytworzenia środka trwałego
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie – w określonych warunkach – od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu wytworzenia w sposób szacowany.
Stosownie do przepisu art. 22g ust. 9 ustawy PIT, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika.
Przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
W konsekwencji istnieje możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia.
Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą podstawową musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć na przykład takich sytuacji, gdy podatnik nie posiada – ze względu na to, że nie musiał ich gromadzić – stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego.
Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie.
To oznacza, że instytucja oszacowania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego nie znajdzie zastosowania do wytworzenia składnika majątku, gdzie już od początku wiadomo, iż jego przeznaczeniem jest cel firmowy (tzn. będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej).
I tak w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 28 kwietnia 2016 roku (nr IPPB1/4511-155/16-4/ES) organ podatkowy stwierdził, że skoro już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie – budowa budynku na wynajem – to od początku był to budynek na potrzeby działalności gospodarczej.
W konsekwencji podatniczka powinna gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia budynku.
Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego podatniczka ponosiła wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych nie upłynął znaczny okres i wiadomy od początku był cel budowy nieruchomości. Tym samym brakuje podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości na podstawie wyceny biegłego.
Organ zaznaczył, że podatniczka powinna przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. Fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych.
Podsumowując treść naszego artykułu, możemy stwierdzić, że w przypadku wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych mamy do czynienia z dwiema metodami ustalania wartości początkowej. Pierwsza metoda ogólna ma charakter podstawowy, natomiast druga jest stosowana tylko w wyjątkowych okolicznościach. Metody te nie mogą być stosowane zamiennie wedle woli podatnika.
