Grunt jako środek trwały - rozliczenie podatkowe

Podatnicy realizują różnorodne inwestycje. Nierzadkim zjawiskiem jest prowadzenie dodatkowej działalności obok podstawowej w postaci budowy mieszkań lub wznoszenia innego rodzaju nieruchomości stanowiącej składnik majątku (inwestycję). W takich sytuacjach podatnik ma wątpliwości co do wartości gruntu. Czy będzie ona zaliczana do składnika majątku będącego budynkiem? Czy traktujemy grunt jako środek trwały? Co z inwestycją, która jest w toku?

Grunt jako środek trwały niepodlegający amortyzacji

Grunt, który zostaje nabywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełnia wszystkie wymogi stawiane składnikom majątku uznawanym za środki trwałe.

Nabywany przez przedsiębiorcę grunt będzie środkiem trwałym, jeżeli:

będzie używany dłużej niż rok,
został nabyty ze środków przedsiębiorcy,
będzie stanowił własność lub współwłasność przedsiębiorcy,
będzie kompletny i zdatny do użytku na cele działalności,
został nabyty na cele prowadzonej działalności z wykluczeniem użytku prywatnego.

W momencie, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabywa odpłatnie grunt na potrzeby firmowe, przed przyjęciem danego gruntu musi ustalić wartość początkową. Powinna wprowadzić dany grunt do ewidencji środków trwałych zgodnie z tą wartością.

Wartość początkowa gruntu nabytego odpłatnie na cele działalności to kwota należna zbywcy, powiększona m.in. o wydatki związane z zakupem gruntu naliczone do dnia przekazania gruntu do używania w firmie:

koszty transportu, załadunku, wyładunku (chodzi tu np. o ziemię lub inny materiał przywożony w miejsce gruntu, aby poprawić jakość gruntu),
koszty materiałów (np. ziemia),
wydatki na wyburzenie, rozbiórkę posadowionych na gruncie budynków lub urządzeń,
koszty przystosowania gruntu np. rekultywacja gruntu,
wydatki na montaż urządzeń (np. uzbrojenie w media),
ubezpieczenia,
opłaty notarialne,
opłaty skarbowe i inne,
odsetki, prowizje,
odsetki od kredytu do dnia przekazania gruntu do używania w firmie,
projekty architektoniczne, archeologiczne, mapy (usługi) geodezyjne, wypisy z map z planu zagospodarowania przestrzennego, badania geologiczne, ekspertyzy i inne wydatki związane z gruntem,
podatek VAT, ale tylko wtedy, gdy nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT albo grunt jest nabyty na działalność zwolnioną z VAT,
różnice kursowe,
pozostałe.

Zanim więc grunt zostanie oddany do użytkowania, koszty ponoszone przed oddaniem go do używania w firmie służące przystosowaniu go do użytkowania w działalności będą zwiększały jego wartość początkową.

Grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji. Skutkiem tego jest to, że wszelkie nakłady (wydatki) służące przystosowaniu gruntu do użytkowania w działalności przed przyjęciem go do używania nie będą mogły być ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Powiększą one jedynie wartość początkowa gruntu.

Zobacz też:

Wyodrębnienie wartości gruntu i budynku na nim posadowionego

Grunt jako środek trwały w działalności nie podlega amortyzacji. Odmiennie jest z budynkami, które stoją na tym gruncie – one jak najbardziej podlegają amortyzacji na mocy art. 22a Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PIT).

W efekcie, gdy przedsiębiorca na cele działalności gospodarczej do środków trwałych przyjmuje grunt i budynek na nim posadowiony, musi ustalić w ewidencji środków trwałych odrębnie wartość przypadającą na grunt i wartość przypadającą na budynek.

Ustalenie prawidłowej wartości odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynku jest podstawą dla ustalenia wartości początkowej gruntu i wartości początkowej budynku. Inaczej podatnik nie będzie w stanie ustalić prawidłowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości będącej budynkiem i od nieruchomości stanowiącej grunt. Podatnik nie będzie w stanie ująć w kosztach odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, jeżeli nie ustali właściwej wartości odrębnie dla gruntu i dla budynku na tym gruncie.

Pomimo że grunty nie podlegają amortyzacji, podatnik ma obowiązek wprowadzić je na stan środków trwałych, ustalić i wprowadzić do ewidencji środków trwałych wartość początkową gruntu oraz zaznaczyć, że nie podlega on amortyzacji.

Gdy podatnik ustali odrębną wartość dla gruntu i budynku, wprowadza odrębnie (pod odrębną pozycją) do ewidencji środków trwałych grunt i odrębnie budynek według ustalonej wartości początkowej dla każdego z tych dwóch środków trwałych. Potwierdza to także stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2022 roku o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.211.2022.1.SH. Dyrektor KIS twierdzi, że: „[…] Należy wskazać, że Wnioskodawca przy ustalaniu wartości początkowej nieruchomości może posiłkować się operatem szacunkowym, ale pod warunkiem, że wartości tej nieruchomości wynikające z ww. operatu będą odpowiadały wartości rynkowej z dnia ich nabycia. Ponadto w związku z poniesieniem nakładów inwestycyjnych na ww. nieruchomość przed wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wydatki poniesione na te nakłady będą powiększały wartość początkową ww. nieruchomości. Do wartości początkowej należy również zaliczyć inne wydatki związane z przystosowaniem tej nieruchomości do użytkowania, a poniesione przed wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych, w tym wydatki związane z wyceną dokonana przez rzeczoznawcę.

Od ustalonej we wskazany wyżej sposób wartości początkowej budynków Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w stosunku do prawa użytkowania wieczystego gruntu nie dokonuje się amortyzacji podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawca może w sytuacji opisanej we wniosku ustalić cenę nabycia poszczególnych składników nieruchomości na podstawie proporcji wartości poszczególnych składników do ceny nabycia z aktu notarialnego, mając na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku na podstawie wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę. Natomiast od ustalonej we wskazany wyżej sposób wartości początkowej budynków Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów […]”.

Do prowadzenia ewidencji środków trwałych są zobowiązani nie tylko podatnicy, którzy stosują opodatkowanie przychodów z działalności w formie skali podatkowej czy podatku liniowego. Osoba fizyczna prowadząca działalność, z której przychody opodatkowuje ryczałtem, ma tak samo obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych, a więc przyjęcia na stan nabywanych do firmy środków trwałych, sklasyfikowania za pomocą KŚT rodzaju środka trwałego, ustalenia wartości początkowej i obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia, że w ryczałcie przedsiębiorca nie ujmie odpisów amortyzacyjnych w kosztach firmy.

Grunt a nieruchomość na nim posadowiona

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który nabył grunt na cele prowadzonej działalności, a następnie rozpoczął budowę budynku na tym gruncie, musi podobnie jak wcześniej dokonać wyodrębnienia wartości dwóch środków trwałych.

Podatnik musi wyodrębnić wartość gruntu (np. zgodnie z wartością z aktu notarialnego). Do tej wartości do dnia przyjęcia do używania gruntu na cele firmowe może dodać koszty wymienione na początku publikacji.

Jeżeli oddał już grunt w użytkowanie na cele działalności, koszty te zwiększą wartość początkową gruntu, o ile podatnik je zakwalifikuje jako ulepszenie albo będą one mogły zasilić koszty uzyskania przychodu.

Wydatki na ulepszenie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio). Powiększają one wartość początkową środka trwałego i wtedy zostają aktywowane jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże ulepszenie gruntu jako środka trwałego niepodlegającego amortyzacji nie będzie stanowiło podstawy do ujęcia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od tego ulepszenia. Środki trwałe uważa się za ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, gdy:

suma wydatków na ich ulepszenie w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł, oraz
wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (np. wzrost okresu używania, zdolności wytwórczej, jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i obniżenie kosztów ich eksploatacji).

Zatem przedsiębiorca, stawiając budynek na gruncie, musi wyodrębnić: