Polskie prawo podatkowe jest jednym z najbardziej zawiłych na świecie. Wielość ustaw, mnóstwo przepisów, zasad, wyłączeń, odesłań i terminów. Można od tego dostać zwrotu głowy. Niestety nieznajomość prawa szkodzi, a dokładniej bije po portfelu, o czym wiele osób z pewnością zdążyło się już przekonać. W wielu sprawach skarbowych możliwość dokonania określonej czynności jest zależna od tego, czy podatnik zmieścił się w ustawowo określonym terminie. Jeżeli nie, może zostać pozbawiony możliwości ich zrealizowania lub będzie mógł je dokonać, ale będzie wiązało się to z nałożeniem na niego sankcji. Niekiedy jednak możliwe jest uniknięcie negatywnych konsekwencji niedochowania terminu. Niezawinione przekroczenie terminu podatkowego może bowiem być przesłanką do jego przywrócenia. Kiedy się tak dzieje?
Jakie terminy mogą być przywrócone?
Obowiązków, jakie nakładają ustawy na podatnika, jest cała masa. Jedne dotyczą płatności podatków, inne złożenia deklaracji, oświadczenia lub wniosku dowodowego w postępowaniu administracyjnym. W większości przypadków sprawa jest prosta – podatnik nie płaci w terminie, zostaje wezwany do zapłaty, nakładane zostają na niego odsetki za zwłokę, podatnik uiszcza zaległości, a jeżeli nie, wszczynana zostaje egzekucja. Są jednak terminy, które wskazują czas na wykonanie określonej, pozytywnej dla podatnika czynności. W sytuacji, gdy termin ten zostanie przekroczony, czynność ta nie będzie już brana przez organ pod uwagę.
Niezawinione przekroczenie terminu podatkowego może jednak być potraktowane „ulgowo”, dzięki czemu podatnik uzyska na nowo prawo do skorzystania ze swoich uprawnień. Taką sytuację określa art. 162 Ordynacji podatkowej, który w § 1 wskazuje, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Na wstępie należy jednak wskazać, że instytucja ta dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Dotyczy konkretnego postępowania administracyjnego, w którym realizowane są uprawnienia jednostek. Nie ma natomiast możliwości przywrócenia terminów materialno-prawnych, np. terminów na zapłacenie podatku czy złożenia deklaracji podatkowej. Nie mogą być wznawiane również terminy materialne, takie jak termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, gdyż ich dokonanie dopiero inicjuje postępowanie i rozpoczyna bieg innych terminów proceduralnych.
Odróżnienie terminu procesowego od materialnego nie jest jednak takie proste. Spróbujmy zatem zdefiniować oba te pojęcia. Termin materialny to okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podatnika w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego. Przykładem jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego lub termin do zgłoszenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Upływ czasu na dokonanie tych czynności powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych podatnika. To oznacza, że taki termin nie ma charakteru przywracanego. Postępowanie podatkowe nie może być wówczas wszczęte, a jeżeli jest już prowadzone, podlega umorzeniu.
Termin procesowy z kolei to okres do dokonania czynności procesowej przez strony lub uczestników postępowania. Upływ terminu o charakterze procesowym oznacza bezskuteczność dokonanej czynności procesowej. Podjęcie działania po wyznaczonym czasie niweczy jakiekolwiek jego skutki. Termin ten może być jednak przywrócony.
Niezawinione przekroczenie terminu podatkowego – przesłanki przywrócenia
Uchybienie terminowi nie powinno budzić problemów interpretacyjnych. Mimo to wiele osób próbuje przywrócić termin w sytuacjach, kiedy nie jest to w ogóle możliwe. Przywrócenie dotyczy bowiem wyłącznie terminów, które bezskutecznie upłynęły. Nie można przywrócić takiego z nich, który:
- jeszcze biegnie i się nie zakończył – dla przykładu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi nie można złożyć jeszcze w trakcie trwania tego terminu, nawet jeżeli podatnik ma świadomość, że się w nim nie wyrobi;
- nie zaczął jeszcze biec – to jest bardziej skomplikowana sytuacja i dotyczy ona w szczególności problemów z doręczeniami. Na przykład w sytuacji, gdy podatnik występuje przez pełnomocnika, a organ doręczył decyzję podatkową bezpośrednio podatnikowi, wówczas z uwagi na wadliwość takiego doręczenia, termin w ogóle nie biegnie.
Niezawinione przekroczenie terminu podatkowego jest jedyną pozytywną przesłanką do jego wznowienia. Okoliczność braku winy powstaje wówczas, gdy uprawdopodobnione zostanie, że dopełnienie terminu było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia dla podatnika. Chodzi tu o konkretną sytuację dla danej osoby. To, co dla jednych będzie barierą nie do przejścia, dla innych nie będzie stanowiło większego problemu.
Oczywiste jest, że takie okoliczności jak siła wyższa (np. powódź, trzęsienie ziemi czy huragan) są uniwersalne dla wszystkich. Jednakże w przypadku już np. choroby czy posiadania małoletnich dzieci, wszystko zależy od indywidualnych cech danej sprawy. W przypadku samotnej matki posiadającej dwójkę bardzo małych dzieci oraz nieposiadającej innej rodziny konieczność stałej opieki nad małoletnimi może być przesłanką do przywrócenia terminu. Z kolei w wypadku rodzica jednego dziecka, posiadającego małżonka oraz rodziców mieszkających w tej samej miejscowości, niedochowanie terminu ze względu na opiekę nad małoletnim będzie całkowicie nieusprawiedliwione.
W orzecznictwie wskazuje się, że okoliczność braku winy należy rozpatrywać z perspektywy pewnej należytej staranności, której dochowania można oczekiwać od przeciętnego uczestnika postępowania. Staranność ta wymaga oczywiście dbania o swoje sprawy podatkowe, nie wymaga jednak aktów bezwzględnego heroizmu i 100% przygotowania na każdą możliwą negatywną okoliczność, jaka potencjalnie może przydarzyć się w życiu, nie wymaga także poświęcenia całego swojego czasu i wszelkich możliwych środków na prowadzenie sprawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 roku, sygn. akt: II FSK 1257/18).
Niezawinione przekroczenie terminu podatkowego – wniosek o przywrócenie terminu
Jak zostało to wyżej wyjaśnione, przywrócenie terminu możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy termin bezskutecznie upłynął oraz gdy powodem jego przekroczenia była przeszkoda niemożliwa do przezwyciężenia. Aby jednak termin taki został przywrócony, wymagana jest inicjatywa samego podatnika. Prawodawca nie przewidział bowiem instytucji przywrócenia terminu z urzędu, niezależnie od zachowania samego zainteresowanego.
Niezawinione przekroczenie terminu podatkowego może zatem skutkować jego przywróceniem, o ile wniosek podatnika zostanie złożony w ciągu 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny, z której powodu nie dochowano terminu. Czas ten może zatem biec np. od dnia dowiedzenia się przez podatnika o wydaniu decyzji w jego sprawie lub też od dnia odzyskania zdolności do pojmowania działania po chorobie.
Składając wniosek, należy uprawdopodobnić, że termin nie został zachowany bez winy podatnika. W piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym „uprawdopodobnienie jest jakościowo innym pojęciem od udowodnienia. Uprawdopodobnienie ma stworzyć przeświadczenie, że niezawinione uchybienie terminowi najprawdopodobniej miało miejsce. Nie jest to wykazanie tego faktu w sposób wyłączający jakiekolwiek wątpliwości, gwarantujący pewność. Co do zasady, dla uprawdopodobnienia nie jest konieczne przeprowadzenie sformalizowanego postępowania dowodowego. Może się więc okazać, że wystarczające będzie złożenie stosownych wyjaśnień przez zainteresowanego, bez posiłkowania się dodatkowymi dokumentami, świadkami, opiniami biegłych” (por. B. Rodak, w: A. Mariański (red.), Ordynacja, 2019).
Chodzi zatem o uprawdopodobnienie, nie zaś udowodnienie powstania zdarzenia uniemożliwiającego dokonanie określonej czynności procesowej. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym udowodnienia. Jest ono odformalizowane, dzięki czemu proces dowodzenia jest prostszy i szybszy. W wyniku tego zamiast ścisłego udowodnienia, czyli przedstawiania niepodważalnych dowodów, wymaga się od strony, aby przedstawiła takie fakty, które są na tyle prawdopodobne, że nie ma przeszkód, aby zostały uznane za wiarygodne.
Uchybienie terminu przez profesjonalnego pełnomocnika – co wtedy?
Sprawy administracyjne i sądowe często są bardzo skomplikowane. Podatnik, który na co dzień nie zajmuje się kwestiami prawnymi, może nie mieć czasu, ochoty czy też możliwości, aby w tak krótkim czasie zapoznać się ze wszystkimi aspektami prawnymi występującymi w jego sprawie. W takiej sytuacji wybiera profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego, radcę prawnego, adwokata), który reprezentuje go przed organami lub sądem.
Niestety profesjonalni pełnomocnicy też popełniają błędy. Co zatem w sytuacji, gdy to przedstawiciel podatnika uchybi terminowi? Tutaj pojawiają się rozbieżności w interpretacji. Jedni twierdzą, że czynność dokonana przez pełnomocnika idzie w całości na konto mocodawcy, inni natomiast, że nie można winić podatnika za brak profesjonalizmu jego reprezentanta. Często można spotkać się z głosem, że przywrócenie terminu dotyczy bezpośrednio podatnika, nie zaś jego pełnomocnika. Jeżeli zatem strona dokonała racjonalnego wyboru, umocowując osobę działającą profesjonalnie, np. doradcę podatkowego, powinna mieć prawo do żądania przywrócenia terminu. Nie ma bowiem tutaj jej winy. Podatnik wykazał się należytą starannością w wyborze reprezentanta, nie powinien więc ponosić negatywnych skutków jego niewłaściwego działania lub zaniechania. Trzeba pamiętać jednak, że nie jest to stanowisko jednolite uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie wszystkie sądy mogą podzielać powyższy pogląd.
