Opłaty celne - czy mogą stanowić koszt podatkowy?

muszą muszą liczyć się z kosztem, jakim są opłaty celne. W tym zakresie pojawia się pytanie o możliwość uznania tych opłat za koszt podatkowy oraz sposób ich księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Opłaty celne jako koszt podatkowy

Zanim przejdziemy do kwestii technicznych związanych z poprawnym ujęciem opłat celnych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: KPiR), należy zastanowić się, czy opłaty te mogą stanowić koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. 

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z jego środków;
2. jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4. poniesiony został w celu uzyskania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5. został właściwie udokumentowany;
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analiza treści art. 23 ust. 1 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że przepis ten nie zawiera ograniczeń, jeżeli chodzi o możliwość zaliczania do kosztów podatkowych opłat celnych. Również organy podatkowe akceptują możliwość uznania należności celnych za koszty podatkowe, czego przykładem może być interpretacja Dyrektora KIS z 4 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.503.2023.1.PC).

Księgowanie opłat celnych w KPiR

Przechodząc do kwestii związanych z księgowaniem opłat celnych, trzeba w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPiR zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W tym miejscu przypomnijmy, że zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Wydatek na nabycie towaru należy odnotować w kolumnie nr 10 KPiR „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Zgodnie z objaśnieniami kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Natomiast kolumna 11 „Koszty uboczne zakupu” jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze. 

Kluczowe będzie ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie ceny zakupu. Otóż jak wynika z treści § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Przykład 1.

Pan Artur prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami sprowadza pojazdy z USA w celu dalszej odsprzedaży w Polsce. W związku z wydatkami na nabycie ponosi dodatkowe koszty, takie jak cło, koszty transportu czy ubezpieczenia. W jaki sposób powinien on zaksięgować ww. wydatki w KPiR?

Nabycie samochodu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży oznacza, że mamy do czynienia z towarem handlowym. Powoduje to, że cena nabycia oraz zapłacone cło powinno być łącznie rozliczone w kolumnie 10 księgi podatkowej. Natomiast pozostałe wydatki dotyczące transportu oraz ubezpieczenia należy rozliczyć w kolumnie 11 księgi – koszty uboczne zakupu.

Zapis w księdze na podstawie opisu towaru

Przepisy rozporządzenia w sprawie KPiR przewidują, że otrzymanie materiałów podstawowych, materiałów pomocniczych i towarów handlowych jest potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła. Tak czytamy w § 15 ust. 1 rozporządzenia.

Dodatkowo przewidziano też sposób księgowania na podstawie opisu towaru. Otóż jak wynika z treści § 15 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli materiał podstawowy, materiał pomocniczy lub towar handlowy, którego zakup – zgodnie z przepisami rozporządzenia – jest dokumentowany fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału podstawowego, materiału pomocniczego lub towaru handlowego, podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału podstawowego, materiału pomocniczego, towaru handlowego i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. 

Opis jest potwierdzony oraz przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze jest wpisywana do księgi w dniu otrzymania faktury. Podatnik może nie sporządzać opisu, jeżeli zakup jest udokumentowany specyfikacją dostawcy pod warunkiem, że specyfikacja spełnia wymogi określone dla opisu.

Jeżeli podatnik otrzymał materiał podstawowy, materiał pomocniczy lub towar handlowy oraz fakturę na ten materiał podstawowy, materiał pomocniczy lub towar handlowy w tym samym miesiącu, opis, o którym mowa, dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury.

Przykład 2.

Pan Artur zakupił towar handlowy z Chin. Otrzymał go wraz ze specyfikacją 30 września. Natomiast faktura wystawiona przez sprzedawcę i dokumentująca sprzedaż została mu dostarczona 2 października. Pod jaką datą należy zaksięgować cenę nabycia towaru handlowego?

W opisanym przypadku podatnik najpierw otrzymał towar, a dopiero później fakturę dokumentującą zakup. W konsekwencji wydatek powinien zostać ujęty w KPiR w dacie otrzymania towaru, tj. 30 września (w cenie zakupu powinny się znajdować również należności celne). Pan Artur nie musi sporządzać opisu towaru, ponieważ otrzymał specyfikację. Otrzymaną 2 października fakturę trzeba dołączyć do specyfikacji.

Podsumowując, należy podkreślić, że opłaty celne stanowią koszt podatkowy, jednakże w KPiR nie są one księgowane jako osobna pozycja w postaci kosztów ubocznych, lecz stanowią część składową ceny zakupu towarów handlowych i w ten sposób powinny być ujęte w księdze.