Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie zagadnienie możliwości zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na odbycie aplikacji adwokackiej. Zastanowimy się, czy aplikacja adwokacka jako koszt uzyskania przychodów jest możliwa.
Aplikacja adwokacka jako koszt uzyskania przychodów
W ustawie o PIT nie odnajdziemy żadnego szczególnego przepisu, jeżeli chodzi o możliwość zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatku na aplikację adwokacką. Oznacza to, że należy sięgnąć do reguły ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:
- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- być właściwie udokumentowany.
Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.
Wydatki związane ze zdobyciem uprawnień adwokata nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Powyższe ma przede wszystkim służyć wykluczeniu z kategorii kosztów firmowych tych wydatków, które mają charakter osobisty i ponoszone są w celach prywatnych osoby fizycznej. Tego rodzaju wydatki nie wykazują związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia ich w poczet kosztów podatkowych.
Różna kwalifikacja wydatku na aplikację adwokacką w kosztach podatkowych
Analizując dostępne interpretacje, można dojść do wniosku, że nie ma jednolitego stanowiska w tej sprawie. Przykładowo w piśmie Dyrektora KIS z 26 stycznia 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.458.2017.1.MGR) czytamy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych przez wnioskodawcę wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień adwokata należy brać pod uwagę przeznaczenie tychże wydatków (ich celowość), jak też możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu. Na etapie finansowania aplikacji celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, że powyższe wydatki spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy zauważyć, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w zespole adwokackim. Zatem celem ponoszenia wskazanych we wniosku wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Ponadto rozpoczynając aplikację, podatnik nie mógł mieć pewności, że ją ukończy, podobnie jak tego, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny adwokat. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, zarówno prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, jak i uzyskanie przychodu z tego tytułu było zdarzeniem przyszłym i niepewnym.
Dalej organ podatkowy wskazał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ze względu na ich charakter brakuje związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty ww. opłat poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają bowiem charakter osobisty i są związane w swojej istocie z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Celem poniesienia tego rodzaju wydatków było więc podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy i zdobycie kwalifikacji zawodowych, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, które to źródło w okresie ponoszenia ww. wydatków jeszcze nie istniało.
Zwróćmy uwagę, że w powyższej interpretacji organ podatkowy zaakcentował, że poniesienia wydatku w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać za wydatek związany ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bo źródło to jeszcze nie istniało.
Podobnie też wypowiedział się NSA w wyroku z 9 lipca 2015 roku (II FSK 3384/14), wskazując, że rozpoczynając aplikację adwokacką, nie można mieć pewności, że się ją ukończy. Tym bardziej nie jest pewne, czy nastąpi rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te są ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi w okresie odbywania aplikacji adwokackiej a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Natomiast inaczej w tej sprawie wypowiedział się Dyrektor KIS z 16 września 2019 roku (nr 0115-KDIT3.4011.281.2019.1.ES), stwierdzając, że jeśli w istocie zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych, aby wydatki poniesione na opłatę roczną za aplikację oraz koszty obowiązkowych składek członków Okręgowej Rady Adwokackiej mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Przykład 1.
Pan Maciej w latach 2020-2023 odbywał aplikację adwokacką. Na początku 2024 roku rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. W momencie rozpoczęcia działalności zaliczył do kosztów podatkowych wydatki z lat ubiegłych poniesione na odbycie aplikacji. Czy działanie pana Macieja jest prawidłowe?
Według stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych tego rodzaju wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności nie mogą stanowić kosztu podatkowego, ponieważ w momencie poniesienia związek z przyszłą działalnością był niepewny.
Na koniec należy też zaznaczyć, że jeżeli wydatek na aplikację adwokacką jest ponoszony w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a zdobyta wiedza oraz umiejętności przyczyniają się do osiągania przychodu z tego tytułu, to nie ma przeszkód, aby wydatek ten zaliczyć w kategorie kosztów podatkowych.
