Działalność socjalna pracodawcy obejmuje usługi świadczone na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Przepisy prawa podatkowego oraz ubezpieczeń społecznych zostały skonstruowane w taki sposób, aby wspomnianą działalność pracodawców stymulować. Jak wygląda opodatkowanie i oskładkowanie świadczeń finansowanych z ZFŚS?
Opodatkowanie świadczeń finansowanych z ZFŚS
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej „ustawa pdof” – opodatkowaniu podlegają wszystkie przychody ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przepisy ustawy pdof przewidują jednak szereg wyjątków od wspomnianej reguły, w szczególności dotyczących przychodów finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej „zfśs”). Poniżej omówiono poszczególne przypadki zwolnień od podatku.
Zapomogi
Zapomogi z zfśs, otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych oraz długotrwałej choroby lub śmierci, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych niezależnie od ich wysokości (art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy).
W artykule 21 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) mowa jest o „zapomogach otrzymanych”. Ustawa nie posługuje się zatem zwrotem wskazującym na wyłącznie pieniężny charakter świadczenia, np. zapomogach wypłaconych. Używa w to miejsce zwrotu uniwersalnego. Otrzymać można natomiast zarówno świadczenie pieniężne, jak też inne świadczenie rzeczowe, np. bon towarowy.
Przykład 1.
Pracownik znalazł się w trudnej sytuacji w związku z zapadnięciem na poważną chorobę, co wiąże się m.in. ze znacznie zwiększonymi wydatkami na leki i zabiegi medyczne. Pracodawca, po zapoznaniu się z sytuacją życiową, rodzinną i materialną pracownika, podjął decyzję o przyznaniu mu zapomogi, która pozwoli na dokonanie wspomnianych wydatków. Cała kwota zapomogi jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Świadczenia rzeczowe i pieniężne
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy pdof wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość otrzymanych przez pracownika, finansowanych z zfśs, rzeczowych świadczeń oraz świadczeń pieniężnych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł. Jednak na mocy przepisu szczególnego, jakim jest art. 52l pkt 3 ustawy pdof, limit tego zwolnienia zwiększono od 2020 r. do końca 2023r. do 2000 zł.
Pobyt w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach
Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są świadczenia otrzymane z zfśs, związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach (art. 21 ust. 1 pkt 67a ustawy pdof).
Przykład 2.
Pracodawca utworzył przedszkole zakładowe, do którego mogą uczęszczać wszystkie dzieci pracowników. Pracodawca udziela pracownikom-rodzicom świadczeń z zfśs polegających na sfinansowaniu kosztów pobytu dziecka w przedszkolu oraz zajęć, w których dzieci uczestniczą. Świadczenia te są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dopłaty do wypoczynku
Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są również dopłaty finansowane z zfśs – niezależnie od ich wysokości – do: wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu – dzieci i młodzieży do lat 18 (art. 21 ust. 1 pkt 78 lit. a ustawy).
Zasady organizacji wypoczynku, o którym mowa w wyżej przywołanym przepisie, ustalono w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 roku w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2021 r. poz. 1548).
Oskładkowanie świadczeń finansowanych z ZFŚS
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy – z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 988) – dalej „rozporządzenie”.
W myśl § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przepis ten wyłącza z oskładkowania wszelkie świadczenia finansowane z zfśs.
Jeżeli pracodawca faktycznie spełnia przesłanki wskazujące na to, że w ramach funkcjonowania zakładowego funduszu socjalnego realizowany był cel socjalny, nadto brano pod uwagę sytuację osobistą i majątkową pracownika oraz jednocześnie źródłem świadczeń były środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, to przy takich okolicznościach nie można przesądzać, że świadczenia były ukrytą formą przychodu. Jedynie w sytuacji wykazania pozorności utworzenia środków socjalnych, będących w istocie ukrytą formą przychodu, możliwe jest ich ewentualne przekwalifikowanie przez organ rentowy i uznanie, że stanowią one podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Warto przy tej okazji zauważyć, iż nie wszystkie świadczenia wypłacane ze środków zfśs muszą być warunkowane sytuacją życiową, rodzinną i materialną, czyli kryteriami wymienionymi w art. 8 ust. 1 Ustawy z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 746) – dalej „ustawa o zfśs”. Stosując wyłączenie z oskładkowania, określone w § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia, należy wyjść poza „ciasne” postrzeganie świadczeń socjalnych, zaliczając do nich także usługi świadczone na zasadzie powszechności przez pracodawców w zakresie sportu (np. karty Multisport) i działalności kulturalno-oświatowej (np. wycieczki), które nie muszą być dyktowane kryteriami określonymi w art. 8 ust. 1 ustawy o zfśs (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku – III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 13 maja 2015 roku, III AUa 514/15).
Kwota wydatkowana ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na pokrycie kosztów jednodniowej, ogólnodostępnej wycieczki integracyjnej pracowników nie stanowi – co do zasady – podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (§ 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w związku z art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230., art. 81 ust. 1 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1234, art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. oraz art. 2 pkt 1 i art. 8 ust. 1 przepisy Ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 998).
Wyłączenia świadczeń finansowanych z zfśs spod opodatkowania uregulowano w sposób detaliczny, odrębnie normując zasady dotyczące poszczególnych świadczeń. Natomiast zwolnienie z oskładkowania w ramach ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego sformułowano w sposób generalny, w odniesieniu do wszystkich świadczeń finansowanych z zfśs, bez określania limitów kwotowych.
