Pierwsze zasiedlenie na podstawie wyroków – studium przypadków

Ustalenie kwestii, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie, ma podstawowe znaczenie dla określenia, czy dana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana VAT, czy też nie. Określenie momentu zaistnienia pierwszego zasiedlenia dostarcza wielu problemów licznemu gronu przedsiębiorców. Nic dziwnego, zarówno stanowiska organów podatkowych, jak i niekiedy sądów administracyjnych, bywają bowiem w tym wypadku odmienne. W niniejszej publikacji pokazano, na co zwrócić szczególną uwagę, analizując powyższe zagadnienie.

Czym jest pierwsze zasiedlenie?

Zgodnie z tym, co jest zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby w ogóle doszło do pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części musi nastąpić:

1. oddanie ich do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub
2. rozpoczęcie ich użytkowania na własne potrzeby.

To po pierwsze. Po drugie oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne musi nastąpić po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli jest mowa o pierwszym zasiedleniu danej nieruchomości, to wystąpi ono, tylko gdy będzie miało miejsce jedno z dwóch zdarzeń – oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi lub rozpoczęcie ich użytkowania na własne potrzeby.

Niemniej jedno z tych dwóch zdarzeń musi wystąpić albo po wybudowaniu nieruchomości, albo po jej ulepszeniu.

Należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości może nastąpić kilkukrotnie. Ulepszenie nieruchomości może mieć być dokonane nawet przez każdego kolejnego właściciela lub użytkownika nieruchomości.

To powoduje, że pierwsze zasiedlenie może wystąpić kilkakrotnie w odniesieniu do pojedynczej nieruchomości. Najważniejszym aspektem przy ustalaniu momentu wystąpienia pierwszego zasiedlenia jest historia danej nieruchomości. 

Dopiero ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, czy też nie, pozwala rozpocząć analizę statusu VAT sprzedawcy lub nabywcy oraz ich możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT dostawy danej nieruchomości.

Pierwsze zasiedlenie a rozpoczęcie użytkowania

Problem z określeniem pierwszego zasiedlenia pojawia się niemal zawsze przy kupnie nowych nieruchomości albo ich ulepszeniu.

Bardzo ciekawy wyrok z 5 sierpnia 2022 roku (o sygn. III SA/Wa 2529/21) wydany przez WSA zapadł w sprawie spółki z o.o. zajmującej się kupnem oraz sprzedażą nieruchomości komercyjnych na własny rachunek (sprzedający), która nabyła 9 lokali usługowych w budynku oddanym do użytkowania w 2016 roku na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność poszczególnych lokali we wrześniu 2017 roku, bezpośrednio od dewelopera. Przy nabyciu odliczył podatek VAT naliczony. 

Lokale zostały wydane sprzedającemu w sierpniu 2017 roku. Wprowadzono je do ewidencji środków trwałych sprzedającego, lecz nie zostało rozpoczęte ich użytkowanie.

Poszczególne lokale zostały oddane przez sprzedającego w użytkowanie przez podmioty trzecie dopiero na podstawie zawartych umów najmu w latach 2019, 2020, 2021. 

Fiskus uznał jednak, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2017 i minęły już 2 lata, wobec czego sprzedaż w przyszłości, której chce dokonać spółka (w ciągu 2 lat od zawarcia umów najmu, czyli od lat 2019, 2020, 2021), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

„[…] W skardze trafnie odnotowano, że obecne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy także nie oddaje precyzyjnie rzeczywistych intencji prawodawcy unijnego (art. 12 ust. 1 lit a dyrektywy 112). Otóż ten przepis prawa krajowego akcentuje raczej »pierwszość« użytkownika, któremu oddaje się budynek do użytkowania (»...oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy...«), podczas gdy istotą pierwszego zasiedlenia jest owo »użytkowanie« rozumiane jako wspomniane »konsumowanie« budynku. Tymczasem nie jest ważne, czy pierwszy lub kolejny jest nabywca, gdyż z punktu widzenia istoty pierwszego zasiedlenia liczy się tylko to, kiedy następuje pierwsze użytkowanie budynku, tj. rozpoczęcie jego »konsumowania«. Jeśli zatem pierwszej sprzedaży nie towarzyszy rozpoczęcie procesu konsumpcji budynku, nie należy z tą sprzedażą wiązać pierwszego zasiedlenia.

W świetle powyższego stanowiska Sądu za prawidłową uznać należy konkluzję skargi, iż od dnia nabycia lokali […] przez A. do zawarcia umów najmu w 2020 roku i 2021 roku minęło co prawda dwa lata, to jednak nie minęło dwa lata od pierwszego zasiedlenia lokali do sprzedaży lokali przez A. na rzecz Spółki. Sprzedający, jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji, w żaden sposób sam ich nie użytkował – nabył od dewelopera, w roku 2020 i 2021 zawarł umowy najmu (wówczas nastąpiło pierwsze zasiedlenie), po czym sprzedał (zamierza sprzedać) na rzecz Skarżącej. W efekcie dostawa tych lokali na rzecz Spółki nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b (a contrario) ustawy, będzie opodatkowana VAT. Spółce i A. nie będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.), gdyż opodatkowanie sprzedaży lokali będzie obligatoryjne”.

Pierwsze zasiedlenie a oddanie do użytkowania

Inny interesujący wyrok NSA zapadł 21 marca 2019 roku (sygn. I FSK 1573/14) w sprawie spółki z o.o. która 15 stycznia 2009 roku sprzedała nieruchomość wraz z posadowionym na niej zmodernizowanym budynkiem. 

Spółka poniosła nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Modernizacja nastąpiła po wniesieniu nieruchomości aportem do spółki. Ulepszony obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby własne 31 lipca 2007 roku. Fiskus uznał, że wtedy nieruchomość nie została oddana do użytkowania, nie nastąpiło to bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast uznał, że miała miejsce modernizacja – ulepszenie nieruchomości nie spowodowało wystąpienia pierwszego zasiedlenia, gdyż nieruchomość nie została oddana do użytkowania (w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT, np. wynajem, sprzedaż, inne czynności) po tym ulepszeniu.

Sąd podtrzymał stanowisko fiskusa, ale w innym zakresie sprawy. Natomiast za niezasadne uznał, że rozpoczęcie użytkowania nieruchomości po wybudowaniu lub ulepszeniu musi nastąpić w wyniku dokonania czynności opodatkowanych VAT. Fragment najistotniejszej części uzasadnienia tego problemu zaprezentowano poniżej.

„[…] Trybunał podkreślił też, że zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (pkt 43 i 44).

W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium »pierwszego zasiedlenia«, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, Trybunał uznał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Trybunał podkreślił, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia »przebudowy« zawartego w jej art. 12 ust. 2. Zdaniem Trybunału sformułowanie to sugeruje, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (pkt 52). Pojęcie »przebudowy« obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54). Trybunał wskazał, że wykładnia pojęcia »przebudowy« zawarta w pkt 52 omawianego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55).

TSUE zwrócił uwagę, że pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia »ulepszenia«. Stwierdził przy tym, że różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności u.p.t.u. z dyrektywą VAT, o ile pojęcie »ulepszenia« będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim »przebudowy« w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku TSUE. […]”.

Kwalifikacja budynku jako towaru handlowego a sprzedaż na gruncie VAT

Ostatni zaprezentowany dziś przypadek był przedmiotem rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach w wyroku wydanym 7 grudnia 2021 roku (sygn. I SA/Gl 1058/21).

Spółka z o.o. – czynny podatnik VAT – nabyła 25 kwietnia 2016 roku nieruchomość – prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których znajdował się budynek biurowo-usługowy wybudowany w 1975 roku. Spółka zawnioskowała zatem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego na tereny mieszkaniowe. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę rozpoczęto w obiekcie prace budowlane mające na celu generalną zmianę charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy.

Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu. Spółka uznała, że ta przebudowa nie ma charakteru ulepszenia, natomiast oznacza całkowitą zmianę przeznaczenia budynku, tak jakby postawiono go od nowa. Z chwilą nabycia nieruchomości 25 kwietnia 2016 roku spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego (zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT). Ponadto nieruchomość już momentu zakupu była w spółce towarem handlowym. Spółka chce sprzedać powyższe lokale.

Stoi ona na stanowisku, że sprzedaż ta powinna być opodatkowana stawką 8% podatku VAT (nie doszło do pierwszego zasiedlenia w wyniku przebudowy, nie jest to bowiem ulepszenie) oraz nie można zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ wskutek przebudowy powstał całkowicie nowy obiekt budowlany:

1. doszło do całkowitej przebudowy budynku; 
2. doszło do zmiany przeznaczenia i funkcji budynku; 
3. wartość nakładów poniesionych na przebudowę obiektu przekroczyła jego cenę nabycia; 
4. powstały nowe mieszkania, które przed przebudową w ogóle nie istniały.

Fiskus uznał, że przebudowa stanowiła ulepszenie, ale sąd był odmiennego zdania. Poniżej przedstawiono najistotniejszą część uzasadnienia tego zagadnienia.

„[…] Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe. Zarówno bowiem w art. 135 ust. 1 lit. j, jak i w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o każdym takim obiekcie niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem »budynku« rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

W art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. mowa jest o »wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej«. Jak to jednak zauważył TSUE w ww. wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że »ulepszany« budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wykładnia pojęcia »ulepszenia« jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT w sposób niezgodny z tym przepisem. Przyjęcie, że »ulepszenie« dotyczy wyłącznie środków trwałych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków będących towarami handlowymi, nawet wtedy, gdy wartość przebudowy znacznie przekracza 30% wartości budynku. Natomiast TSUE, interpretując polskie pojęcie »ulepszenia« zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., wyraźnie wskazał, że chodzi o »przebudowę«, tj. proces budowlany, który powoduje, że budynek staje się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zdaniem Sądu trafnie w skardze podniesiono, że termin »początkowa wartość« należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie »wartość początkowa« zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może natomiast rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces »ulepszania«, czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto przepis art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie o »ulepszeniu w rozumieniu tych przepisów«. Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a nie jako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.

Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. odesłania do pojęcia ulepszania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie musi oznaczać, że doszło do zawężenia w sposób niezgodny z Dyrektywą obowiązek opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe. Zdaniem Sądu prounijna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia, że w przepisie tym dokonano podziału na towary handlowe i środki trwałe.

W ocenie składu orzekającego błędna jest natomiast dokonana przez Dyrektora wykładnia powołanego przepisu, który ignoruje zarówno Dyrektywy 112, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, znajdującego odzwierciedlenie w judykaturze sądów krajowych, twierdząc, że pojęcie przebudowy odnosi się wyłącznie do środków trwałych, a nie odnosi się nigdy do towarów handlowych jest błędne oraz niezgodne z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT. Trafnie w tych ramach podniesiono w skardze, że Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia budynków dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mogła jedynie określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezależnie od tego, czy jest on środkiem trwałym, czy towarem handlowym. Państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym pojęcie »ulepszenia« (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych.

Prezentowane stanowisko wspiera treść art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.

Konkludując, w świetle wyroku Trybunału C-308/16, kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Tym samym nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przykład kreowania nowej wartości.

Rozważając sporną kwestię, nie sposób pominąć faktu (na co trafnie zwrócono uwagę w skardze), iż uznanie, że dostawa budynku przebudowanego w znaczącym stopniu powinna być zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegającym de facto na wybudowaniu całkowicie nowego obiektu, a więc naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku, albowiem ciężarem ekonomicznym tego podatku zostaje obciążony konsument. Tymczasem, skutkiem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. byłoby odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w toku inwestycji budowlanej, której efektem jest powstanie praktycznie nowego obiektu budowlanego. […]”.