Ulga termomodernizacyjna jest preferencją podatkową przewidzianą dla osób ponoszących inwestycje we własnym budynku mieszkalnym. Jak każda ulga, ma ona określone warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z odliczenia. W niniejszym artykule zastanowimy się, czy przysługuje ulga termomodernizacyjna budynku przed oddaniem do użytkowania.
Ulga termomodernizacyjna budynku przed oddaniem do użytkowania a ustawowe przesłanki zastosowania
Ulga termomodernizacyjna regulowana jest w ustawie PIT. Zgodnie z art. 26h ust. 1 podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych.
Ponadto odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Obligatoryjne jest, aby inwestycja dotyczyła budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
Należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 5a pkt 18b ustawy PIT).
Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do Rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych.
Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga, prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.
W świetle powyższego ulga termomodernizacyjna przysługuje podatnikowi, który:
- w roku podatkowym poniósł wydatki ściśle związane z termomodernizacją istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego;
- posiada tytuł prawny do tej nieruchomości – odpowiednio pełne prawo własności bądź prawo do określonej jej części na zasadzie współwłasności.
Dodatkowo zauważyć należy, że podatnik może skorzystać z odliczenia m.in. wtedy, gdy wynikiem realizowanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest:
- ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku, lub
- ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii, lub
- wykonanie przyłącza technicznego, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła, w tym również
- zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Ulga termomodernizacyjna budynku przed oddaniem do użytkowania
W dotychczasowym podejściu fiskusa dominowało stanowisko, zgodnie z którym ulga dotyczy budynku już wybudowanego. Zatem w przypadku budynku w trakcie budowy podatnik nie jest właścicielem budynku, lecz nakładów, które w efekcie prowadzą do jego powstania.
Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach rzeczonej ulgi.
Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na realizację którego wymagane jest pozwolenie na budowę, można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.
Ustawa Prawo budowlane jako oddanie do użytkowania określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku).
Jak wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z 20 maja 2021 roku, nr 0115-KDIT2.4011.180.2021.1.KC, pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane.
Jednakże w objaśnieniach MF z 30 marca 2023 roku w sprawie ulgi termomodernizacyjnej wskazano, że status budynku (każdego, bez względu na to, kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsca formalne oddanie do użytkowania.
W oparciu o ww. stanowisko Szef KAS obecnie dokonuje z urzędu zmian niekorzystnych interpretacji, czego przykładem jest pismo z 22 czerwca 2023 roku, nr DOP3.8222.68.2023.EILK.
Przechodząc do podsumowania, należy wskazać, że dla zastosowania ulgi termomodernizacyjnej istotne znaczenie ma nie tylko cel, ale również i moment poniesienia wydatków. Obecnie jednak nastąpiła zmiana stanowiska fiskusa w tym zakresie i prezentowana jest korzystna wykładnia pozwalająca na zastosowanie ulgi w przypadku wydatku poniesionych przed oddaniem do użytkowania.
