Pracownicy transgraniczni a PIT - w którym kraju płacą podatek?

W dobie pandemii coraz więcej pracowników musi wykonywać swoje czynności pracownicze zdalnie. W wielu przypadkach jednak pracę zdalną wykonujemy w naszym kraju na rzecz pracodawców z zagranicy. Tacy pracownicy to pracownicy transgraniczni. Zamknięcie granic uniemożliwia bowiem powrót do pracy i tym samym pracownik nie może inaczej wykonywać swoich obowiązków.

Rezydencja podatkowa

Na mocy art. 3 ust. 1–1a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: ustawa o PIT – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). 

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z pandemią łatwo wyobrazić sobie sytuację, gdy podatnik przebywa i pracuje naszym kraju ponad 183 dni.

Przykład 1.

Podatnik będący rezydentem USA przyjechał do Polski na delegację. W wyniku pandemii nie mógł wrócić do swojego kraju i przebywał tutaj 200 dni. W czasie pobytu wykonywał swoją pracę zdalnie. Czy w takim przypadku należy uznać go za rezydenta naszego kraju?

W tym przypadku bez wątpienia podatnik spełnia ustawową wymagania, aby uznać go za rezydenta Polski. W niniejszej kwestii wyjaśnienia wydał OECD. Z wyjaśnień wynika, jak w takich sytuacjach powinien zachować się krajowy fiskus.

Zgodnie z wyjaśnieniami rządowe restrykcje wywołane pandemią nie powinny spowodować zmiany rezydencji podatkowej. W tym przypadku, ponieważ pracownik nie z własnej woli musiał zostać w kraju, nie powinien być traktowany jako rezydent.

W takiej sytuacji rekomenduje się, by przymusowy pobyt za granicą nie wliczał się do terminu 183 dni.

W swych wyjaśnieniach obecną sytuację OECD porównało do okresu choroby, która uniemożliwiła wyjazd z danego państwa.

Co ważne, należy podkreślić, że pracownik, który czasowo przebywa za granicą, nie ma tutaj ogniska domowego czy powiązań osobistych i gospodarczych.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z RFN – miejsce zamieszkania

Polska podpisała wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jedna z nich została zawarta z naszym zachodnim sąsiadem. Jest to Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie 14 maja 2003 roku. W umowie bardzo szczegółowo opisano, jak należy określać miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika. Z art. 4 ust. 1 powyższej umowy wynika, że „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie” to osoba, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w nim lub z tytułu majątku w nim położonego. 

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia miejsca zamieszkania przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Postanowienia art. 4 ust. 2 ww. umowy mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

W takich przypadkach status określa się według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym z nich, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

2. jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;

3. jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;

4. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z tym komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć tak, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma to z nich, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy którego ustalaniu należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je, biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie jej obywatelstwo.

Opodatkowanie pracy najemnej – porozumienie polsko-niemieckie

W związku z zaistniałą sytuacją Polska i Niemcy zawarły wzajemne porozumienie w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Dokument został podpisany w listopadzie 2020 roku. Powyższe porozumienie jest adresowane wyłącznie do tych pracowników transgranicznych, którzy w związku z COVID-19 zostali skierowani przez pracodawcę do pracy zdalnej, tj. wykonywanej z domu w kraju rezydencji.

Co wprowadza porozumienie?

Podpisane porozumienie wprowadza fikcję prawną na potrzeby stosowania art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze względu na działania podjęte przez Polskę i Niemcy mające przeciwdziałać pandemii COVID-19 pracę wykonywaną w domu (tj. w państwie rezydencji) przez pracownika na rzecz pracodawcy z drugiego państwa można uznać za pracę wykonywaną w państwie, w którym pracownik wykonywałby tę pracę, gdyby nie podjęto działań antykryzysowych. 

Powyższe rozwiązanie znacznie uproszczą rozliczanie pracowników transgranicznych. W takiej sytuacji będą mieć zastosowanie zasady obowiązujące przed wybuchem pandemii COVID-19, pomimo zmiany okoliczności faktycznych uzasadniających odmienne traktowanie.

Pracownicy transgraniczni - porozumienie

Porozumienie jest adresowane wyłącznie do tych pracowników transgranicznych, którzy w związku COVID-19 zostali skierowani przez pracodawcę do pracy zdalnej, tj. wykonywanej z domu w kraju rezydencji.

Co ważne, rozwiązanie nie ma zastosowania do:

• pracowników świadczących pracę zdalną z państwa rezydencji lub państwa trzeciego, która i tak byłaby świadczona w ten sposób niezależnie od kryzysu związanego z pandemią, oraz

• tych pracowników, którzy z uwagi na zapisy umowy o pracę są zobowiązani do świadczenia pracy zdalnej z państwa rezydencji.

Zasady stosowania porozumienia

Pracownicy transgraniczni, którzy skorzystają z rozwiązania, są zobowiązani do jego konsekwentnego stosowania w obu państwach oraz do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji. Jest ona pisemnym potwierdzeniem pracodawcy, że część dni pracy zdalnej była spowodowana wyłącznie przez wprowadzone środki podjęte w związku z pandemią COVID-19.

Postanowienia zawartego porozumienia mają zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim odpowiednie wynagrodzenie za dni spędzone podczas pracy zdalnej w domu byłoby faktycznie opodatkowane przez państwo, w którym pracownik transgraniczny wykonywałby pracę, gdyby nie podjęto działań podjętych w celu zwalczania pandemii COVID-19.