Tematyka, która warta jest rozpatrzenia, to rezydencja podatkowa uchodźcy z Ukrainy. Problem ustalenia rezydencji podatkowej ma istotne znaczenie zarówno dla samego uchodźcy, jak i dla polskich pracodawców. W celu wyjaśnienia stanu prawnego będziemy musieli odnieść się do przepisów ustawy PIT oraz polsko-ukraińskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zasady ustalania rezydencji podatkowej osoby fizycznej
Nasze rozważania rozpoczniemy od analizy treści art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy PIT. W przepisach tych wskazano, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania (rezydencję) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Z uwagi na alternatywę rozłączną uzyskanie statusu rezydenta podatkowego związane jest już ze spełnieniem jednej z ww. przesłanek. Co warte też odnotowania, rezydencja podatkowa nie jest determinowana miejscem zameldowania czy obywatelstwem.
Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Naturalnie przy ocenie kryterium ośrodka interesów życiowych nie można kierować się wyłącznie pojedynczym faktem, lecz należy analizować ogół okoliczności. Na przykład fakt posiadania przez cudzoziemca konta bankowego w Polsce nie może być wyłączną przesłanką określającą jego rezydencję w RP.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Chodzi zatem o fizyczne przebywanie w określonym miejscu, które niekoniecznie musi być związane z zamiarem zamieszkiwania. Nie trzeba mieć również karty stałego pobytu, aby przebywać na terytorium Polski. Decydujące jest faktyczne przebywanie w RP. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że możliwa jest sytuacja, w której dana osoba fizyczna przebywa w jednym kraju przez cały rok, a mimo to jest rezydentem podatkowym innego kraju. Będzie tak w sytuacji posiadania centrum interesów życiowych w innym państwie.
Do takich wniosków prowadzi również treść art. 4 polsko-ukraińskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdzie możemy przeczytać, że jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu krajach zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem, to osobę uważa się za mająca miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Natomiast dopiero jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym kraju, w którym zwykle przebywa.
Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 20 grudnia 2016 roku (I SA/Ol 272/16), w przypadku gdy dana osoba zostanie potraktowana na podstawie powyższych kryteriów jako polski rezydent podatkowy, ale także inny kraj – na podstawie obowiązujących tam przepisów wewnętrznych – będzie uważał ją za swojego rezydenta podatkowego, będziemy mieć do czynienia z tzw. podwójnym domicylem podatkowym. W takiej sytuacji należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Umowa taka zawiera dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się „ostateczną” rezydencję podatkową takiej osoby. Przy czym część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których sygnatariuszem jest Rzeczpospolita Polska, zawiera regulacje umożliwiające określenie dla danej osoby dwóch miejsc zamieszkania – jednego w kraju, innego zaś – w drugim z umawiających się państw. Jednakże nawet wówczas konieczne jest ustalenie jednego miejsca zamieszkania dla danej osoby. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają stosowne postanowienia pozwalające na ostateczne określenie jednego, i tylko jednego, miejsca zamieszkania dla danego podatnika.
Rezydencja podatkowa uchodźcy z Ukrainy
Powyższe reguły będą miały zastosowanie również co do osób fizycznych z Ukrainy, które uciekły do Polski przed działaniami wojennymi w Ukrainie.
Należy dodać, że zgodnie z art. 52zj ustawy PIT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 12 marca 2022 roku o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, spełnienie warunku określonego w art. 3 ust. 1a pkt 1 (centrum interesów życiowych) w okresie od 24 lutego 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku stwierdza się na podstawie pisemnego oświadczenia tej osoby o posiadaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).
W konsekwencji w zakresie poprzedniego roku dla określenia rezydencji podatkowej wystarczające było złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze polskiej rezydencji podatkowej. Uchodźca, który takiego oświadczenia nie złożył, nadal był traktowany jako polski nierezydent.
Ponadto brak złożenia takiego oświadczenia skutkował utrzymaniem statusu nierezydenta podatkowego do czasu spełnienia jednego z warunków ustawowych, tj. przede wszystkim posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.
Przykład 1.
Osoba fizyczna mieszkająca dotychczas w Ukrainie 1 marca 2022 roku przekroczyła granicę z Polską. Nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 52zj ustawy PIT, zatem w zakresie 2022 roku otrzymany został status ukraińskiego rezydenta podatkowego. Osoba fizyczna przeniosła się do Polski wraz z całą rodziną i całym posiadanym dobytkiem. Kiedy uchodźca z Ukrainy staje się polskim rezydentem podatkowym?
W opisanym przypadku należy przyjąć, że osoba fizyczna przeniosła do Polski swój ośrodek interesów życiowych i w konsekwencji od 1 stycznia 2023 roku ma status polskiego rezydenta podatkowego.
W sytuacji, gdyby pobyt w RP był jedynie tymczasowy i nadal ośrodek interesów życiowych znajdowałby się w Ukrainie, to w powyższym przykładzie również od 1 stycznia 2023 roku rezydencja podatkowa nadal przypisana byłaby do Ukrainy. Tak też stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 21 grudnia 2022 roku (nr 0115-KDIT1.4011.647.2022.1.PSZ).
W świetle przedstawionych wyjaśnień podkreślmy istotną rolę prawidłowego ustalenia centrum interesów życiowych. Jest to podstawowa okoliczność określająca rezydencję podatkową uchodźców z Ukrainy. Sam pobyt na terenie RP nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do uznania, że taka osoba jest polskim rezydentem podatkowym.
