Progi dokumentacyjne cen transferowych odnoszą się do uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów podatnika będącego nierezydentem mającym zakład zagraniczny na terenie Polski. W jaki sposób je ustalić i kto jest obowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej? Odpowiedź na te i inne pytania znajduje się w artykule.
W jaki sposób ustalać progi dokumentacyjne cen transferowych? – transakcje z podmiotami powiązanymi
Od 2017 r. obowiązują zmienione regulacje w zakresie cen transferowych. Nowe regulacje są bardziej skomplikowane i szczegółowe. Wielu podatników po raz pierwszy w 2018 r. musiała sporządzić dokumentację cen transferowych. Jednak ci, którzy dotychczas ją przygotowywali, wykonując ją za 2017 r., będą zaskoczeni zakresem, jaki obecnie ona obejmuje.
Kto jest obowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej?
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), dalej jako ustawa CIT, podatnicy:
- których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
a. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
b. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
lub - dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
- zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
a. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
b. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro,
- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.
W myśl art. 9a ust. 1a ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika
Stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym, że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:
- 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
- 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
- 100 000 000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.
Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:
- umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
- umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.
Zgodnie art. 9a ust. 4a ustawy o CIT, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.
W świetle powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych, konieczne jest ziszczenie się poniższych warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju. Drugi warunek - transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Trzeci warunek - transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50 000 euro.
Powyższe przepisy budziły dużo wątpliwości wśród podatników. Mieli oni problem z określeniem progów dokumentacyjnych dla transakcji jednego rodzaju. Przedsiębiorcy nie wiedzieli, a ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem jednolitej transakcji jednego rodzaju. Powyższe wątpliwości podatników doprowadziły do wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 stycznia 2018 r., numer DCT.8201.1.2018.
Interpretacja ogólna Ministra Finansów ustalająca progi dokumentacyjne cen transferowych - co zawiera?
W niniejszej interpretacji wyjaśniono następujące kwestie:
- sposób ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji jednego rodzaju / innych zdarzeń jednego rodzaju,
- sposób ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji zawieranych z różnymi podmiotami powiązanymi,
- obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej,
- sposób ustalenia transakcji jednego rodzaju.
Transakcja i zdarzenia jednego rodzaju
W interpretacji czytamy, że stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń", jak i do "transakcji". Oznacza to, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem lub podmiotami powiązanymi transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT zobowiązujący do sporządzania dokumentacji podatkowej (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy.
Zatem próg dokumentacyjny odnoszący się do wartości transakcji lub innych zdarzeń, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub do każdego rodzaju innego zdarzenia. W konsekwencji, jeżeli wartość danego jednego rodzaju transakcji (innych zdarzeń) nie będzie przekraczać tego progu, to podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiego rodzaju transakcji (innych zdarzeń). Innymi słowy, podatnik nie ma obowiązku sumowania wartości różnych rodzajów transakcji lub różnych rodzajów innych zdarzeń w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Reasumując, zgodnie z przepisem ustaw podatkowych ustalenie istotności transakcji lub innego zdarzenia na potrzeby obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej powinno odbywać się w odniesieniu do transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju.
Progi dokumentacyjne cen transferowych dla transakcji zawieranych z różnymi podmiotami powiązanymi - ustalenia
W celu ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do odniesienia progów transakcyjnych określonych w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT do wartości stanowiącej sumę wartości transakcji jednego rodzaju lub innego zdarzenia jednego rodzaju zawartej z poszczególnymi podmiotami powiązanymi, a nie do wartości transakcji jednego rodzaju z jednym konkretnym podmiotem powiązanym.
Zatem jeśli podatnik zawarł transakcję jednego rodzaju z kilkoma podmiotami powiązanymi, to w celu ustalenia, czy podlega ona obowiązkowi dokumentacyjnemu, podatnik jest zobowiązany odnieść łączną wartość takiej transakcji jednego rodzaju realizowaną ze wszystkimi podmiotami powiązanymi do progu dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę, zawarcie analogicznej transakcji jednego rodzaju z różnymi podmiotami powiązanymi nie decyduje o tym, że mamy do czynienia nie z jedną, lecz z wieloma transakcjami jednego rodzaju.
Powyższe wynika z brzmienia art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, które w żadnym miejscu nie określa, że próg dokumentacyjny powinien być liczony osobno dla każdego podmiotu powiązanego. Przepis ten ponadto odnosi się do pojęcia transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju. Z pewnością transakcja jednego rodzaju realizowana na analogicznych warunkach z różnymi podmiotami powiązanymi nie przestaje być z tego powodu jedną transakcją danego rodzaju.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do sporządzenia dokumentacji podatkowej są zobowiązani podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
- dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
- ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty).
Ustalenie transakcji jednego rodzaju
Podatnicy mają często problemy z ustaleniem, czy mają do czynienia z transakcją jednego rodzaju. Minister Finansów podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie jednego rodzaju transakcji lub jednego rodzaju innych zdarzeń. Jeżeli główne parametry transakcji, istotne z punktu widzenia cen transferowych (takie jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności itd.), są do siebie zbliżone, to poszczególne przepływy pieniężne powinny być agregowane do jednego rodzaju transakcji (lub jednego rodzaju zdarzenia). Niedopuszczalne jest bowiem sztuczne dzielenie transakcji jednego rodzaju (lub zdarzenia jednego rodzaju) na kilka mniejszych quasi-transakcji w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.
Tym samym transakcje jednego rodzaju oraz inne zdarzenia jednego rodzaju powinny być każdorazowo oceniane indywidualnie z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podatnika. Przyjęcie założenia, że wartością graniczną stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, jest wartość tylko określonej, jednostkowej transakcji, poniekąd wyabstrahowanej z całokształtu (rodzaju) relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, mogłoby prowadzić do sytuacji obchodzenia przedmiotowego obowiązku i w konsekwencji braku podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Przedmiotem niniejszej interpretacji zdaniem Ministra Finansów nie jest definiowanie transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju. Podział całokształtu relacji danego podatnika z podmiotami powiązanymi na poszczególne transakcje jednego rodzaju lub inne zdarzenia jednego rodzaju wymaga zindywidualizowanego podejścia bazującego na konkretnym stanie faktycznym znajdującym odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych podczas postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających.
Ponadto w interpretacji zauważono, że bez względu na fakt objęcia transakcji jednego rodzaju lub zdarzenia jednego rodzaju obowiązkiem dokumentacyjnym powinny być one - w związku z art. 11 ustawy o CIT - ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. arm's length principle).
Wydanie powyższej interpretacji przez Ministra Finansów należy ocenić bardzo pozytywnie. Wyjaśniło to podatnikom, jak organy podatkowe interpretują przepisy dotyczące cen transferowych.
Powyższy artykuł opisuje konieczność sporządzenia dokumentacji przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednak w niniejszym zakresie uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są takie same.
