Minister Finansów wydał 24 stycznia 2018 r. interpretację ogólną o sygn. DCT.8201.1.2018 w zakresie jednolitego stosowania przepisów dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). W ww. piśmie wyjaśniono istotne, z punktu widzenia podatników, kwestie dotyczące obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Niniejsza interpretacja dotyczy czterech obszarów, a mianowicie:
- ustalenia transakcji jednego rodzaju,
- sposobu ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji jednego rodzaju/innych zdarzeń jednego rodzaju,
- sposobu ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji zawieranych z różnymi podmiotami powiązanymi,
- obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.
Przypomnijmy, że zgodnie z treścią art. 9a ust. 1d w związku z art. 9a ust. 1 za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje jednego rodzaju lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:
- 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
- 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
- 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.
Zawarty w niniejszym przepisie zwrot niedookreślony „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” przysparzał podatnikom wiele problemów interpretacyjnych. W zależności bowiem od tego, czy poszczególne transakcje uznano, czy też nie za, na podatniku ciążył bądź nie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Czym są transakcje jednego rodzaju
Jak bowiem czytamy w uzasadnieniu ww. pisma, jeżeli główne parametry transakcji, istotne z punktu widzenia cen transferowych (takie jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności itd.), są do siebie zbliżone, to poszczególne przepływy pieniężne powinny być agregowane do jednego rodzaju transakcji (lub jednego rodzaju zdarzenia). Niedopuszczalne jest bowiem aby transakcje jednego rodzaju (lub zdarzenia jednego rodzaju) były sztucznie dzielone na kilka mniejszych quasi-transakcji w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Jednocześnie wskazano, iż transakcje jednego rodzaju oraz inne zdarzenia jednego rodzaju powinny być każdorazowo oceniane indywidualnie z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podatnika. Przyjęcie założenia, że wartością graniczną stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop jest wartość tylko określonej, jednostkowej transakcji, poniekąd wyabstrahowanej z całokształtu (rodzaju) relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, mogłoby prowadzić do sytuacji obchodzenia przedmiotowego obowiązku i w konsekwencji braku podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Transakcje jednego rodzaju/inne zdarzenia jednego rodzaju - sposób ustalenia progów dokumentacyjnych
Jak wskazano w niniejszej interpretacji we frazie „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” użytej w powyższych przepisach, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń”, jak i do „transakcji”. Oznacza to, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem lub podmiotami powiązanymi transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 9a ust. 1d updop zobowiązujący do sporządzania dokumentacji podatkowej (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy.
Zatem próg dokumentacyjny odnoszący się do wartości transakcji lub innych zdarzeń, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop, należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub do każdego rodzaju innego zdarzenia. W konsekwencji jeżeli wartość danego, jednego rodzaju transakcji (innych zdarzeń) nie będzie przekraczać tego progu, to podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiego rodzaju transakcji (innych zdarzeń). Innymi słowy podatnik nie ma obowiązku sumowania wartości różnych rodzajów transakcji lub różnych rodzajów innych zdarzeń w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Sposób ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji zawieranych z różnymi podmiotami powiązanymi
W celu ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do odniesienia progów transakcyjnych określonych w ww. art. 9a ust. 1d updop do wartości stanowiącej sumę wartości transakcji jednego rodzaju lub innego zdarzenia jednego rodzaju zawartej z poszczególnymi podmiotami powiązanymi, a nie do wartości transakcji jednego rodzaju z jednym konkretnym podmiotem powiązanym.
Zatem jeśli podatnik zawarł transakcję jednego rodzaju z kilkoma podmiotami powiązanymi, to w celu ustalenia, czy podlega ona obowiązkowi dokumentacyjnemu, podatnik jest zobowiązany odnieść łączną wartość takiej transakcji jednego rodzaju realizowaną ze wszystkimi podmiotami powiązanymi do progu dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop. Innymi słowy, fakt zawarcia analogicznej transakcji jednego rodzaju z różnymi podmiotami powiązanymi nie decyduje o tym, że mamy do czynienia nie z jedną, lecz z wieloma transakcjami jednego rodzaju.
Powyższe podejście powoduje, że transakcja o mniejszej wartości, zrealizowana z danym podmiotem powiązanym będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu ze względu na fakt zrealizowania z innym podmiotem w grupie transakcji jednego rodzaju na wartość przekraczającą ustawowe progi. Takie rozumienie komentowanych przepisów będzie pociągało za sobą określone konsekwencje związane z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji transferowej, nawet wówczas, gdy wartość sprzedaży liczona dla poszczególnych podmiotów z osobna nie przekracza ustawowych progów.
Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej
Minister finansów rozwiał również wątpliwość podatników związaną z tym, czy obowiązek dokumentacyjny wynikający z ww. przepisów w przypadku „innych zdarzeń”, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b updop, dotyczy również transakcji realizowanych z podmiotami niepowiązanymi (niezależnymi). Wskazano, że obowiązek taki nie powstaje. Aby bowiem powstał, zarówno transakcje, jak i inne zdarzenia, o których mowa w ww. przepisach, powinny być realizowane z podmiotami powiązanymi.
Wynika to zarówno z brzmienia ww. przepisów, jak i celu tych przepisów, które są adresowane do podatników dokonujących transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi. Wyjątkiem są transakcje lub inne zdarzenia realizowane z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, co zostało uregulowane w odrębnej jednostce redakcyjnej, tj. art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 updop. Ponadto wykładnia systemowa prowadzi także do analogicznych wniosków, np. art. 27 ust. 5 updop odnosi się bowiem bezpośrednio do „transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi”.
