Rozliczenie i wycena VAT od wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość może przybrać formę, w której polski podatnik opłaca zagraniczny podatek VAT należny w kraju miejsca zamieszkania konsumenta. Taka operacja powinna zostać w odpowiedni sposób ujęta w księgach rachunkowych jednostki. W związku z tym warto się zastanowić, w jaki sposób dokonać wyceny zagranicznego VAT.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na odległość i miejsce opodatkowania
Zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy VAT wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (dalej: WSTO) to dostawa towarów, które są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w wysyłce lub transporcie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, jeżeli dostawa jest dokonywana do podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub do innej osoby niebędącej podatnikiem (dostawa B2C).
Następnie wskażmy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy VAT miejscem dostawy w przypadku WSTO jest państwo członkowskie, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów do nabywcy.
Powyższa podstawowa zasada dotycząca określania miejsca opodatkowania WSTO nie ma zastosowania w przypadku określonym w art. 22a ust. 1 ustawy VAT, tj. gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
- dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania / zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
- towary są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie siedziby / stałego miejsca zamieszkania / zwykłego miejsca pobytu dostawcy;
- całkowita wartość dostaw towarów dokonywanych w ramach WSTO i usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych (dalej także: „usługi TBE”) świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów nie przekroczyła u podatnika w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości (42 000 zł w Polsce).
Warto też dodać, że podatnik, który spełnia ww. warunki i nie przekroczył progu sprzedaży w wysokości 42 000 zł, może wybrać (opcja) opodatkowanie WSTO w państwie konsumpcji. Wybór następuje poprzez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, zawiadomienia o takim wyborze (elektronicznie na formularzu VAT-29).
Rozliczenie podatku od WSTO w ramach VAT OSS
Aktualnie obowiązujące przepisy pozwalają polskim podatnikom na uniknięcie konieczności rejestrowania się w kraju miejsca zamieszkania konsumenta na potrzeby rozliczenia tamtejszego podatku VAT. Możliwe jest bowiem skorzystanie z procedury unijnej VAT OSS uregulowanej w rozdziale 6a ustawy VAT.
Procedura unijna umożliwia rozliczanie VAT należnego z tytułu określonych czynności państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji i jest skierowana m.in. do przedsiębiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, w celu deklarowania i płacenia podatku VAT należnego z tytułu WSTO.
Przedsiębiorca, który ma zamiar skorzystać z procedury unijnej, musi zarejestrować się tylko w jednym państwie członkowskim, tzw. państwie członkowskim identyfikacji. Państwem członkowskim identyfikacji jest państwo członkowskie, w którym przedsiębiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Organem podatkowym właściwym w sprawie procedury unijnej w przypadku przedsiębiorców, dla których państwem członkowskim identyfikacji będzie Polska, jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Rejestracja odbywa się poprzez złożenie zgłoszenia VIU-R. Obowiązkiem podatnika jest w takim przypadku składanie kwartalnych deklaracji VIU-DO do końca miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale i w tym terminie opłacenie zagranicznego podatku VAT.
Deklaracja VIU-DO zawiera m.in. kwotę podatku należnego VAT. Zgodnie zaś z art. 130c ust. 6–8 ustawy VAT kwoty w deklaracji VAT wyrażane są w euro. W przypadku, gdy płatności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywano w innych walutach niż euro, do ich przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu – kurs wymiany opublikowany następnego dnia. Podatnicy są obowiązani do wpłacania kwot VAT w euro na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.
Wycena i księgowanie zagranicznego podatku VAT
Zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
W tym zakresie trzeba również podkreślić, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. Decydujące znaczenie dla zadekretowania dokumentu do danego miesiąca ma data wystąpienia zdarzenia gospodarczego.
Przykład 1.
Spółka Beta mająca siedzibę w Polsce sprzedała towar na rzecz konsumenta z Niemiec. WSTO jest w tym przypadku opodatkowana 19-procentowym VAT w Niemczech. Wartość sprzedaży to 1000 euro, a VAT niemiecki to 190 euro. Sprzedaż miała miejsce 28 września, a średni kurs z dnia poprzedzającego wynosił 4,00 zł/euro. Konsument zapłacił należność w dniu 30 września, natomiast średni kurs z dnia poprzedzającego wynosił 4,10 zł/euro. Spółka zapłaciła VAT poprzez VAT OSS 19 października, a średni kurs z dnia poprzedzającego wynosił 4,20 zł/euro. W jaki sposób należy ująć powyższe zdarzenie w księgach rachunkowych?
Faktura sprzedaży:
- przychód (wartość netto): 1000 euro × 4,00 zł/euro = 4000 zł konto 73-0 Ma;
- zagraniczny VAT: 190 euro × 4,00 zł/euro = 760 zł konto 22-2-1 Ma;
- wartość brutto: 1190 euro × 4,00 zł/euro = 4760 zł konto 20 Wn.
Otrzymanie zapłaty od kontrahenta: 1190 euro × 4,10 zł/euro = 4879 zł konto Wn 13-1, konto 20 Ma:
- od kwoty netto (stanowi przychód podatkowy): 1000 euro × (4,10 zł/euro - 4,00 zł/euro) = 100 zł konto 20 Wn, konto 75-0 Ma;
- od kwoty zagranicznego VAT (nie stanowi przychodu podatkowego): 190 euro × (4,20 zł/euro - 4,10 zł/euro) = 19 zł konto 20 Wn, konto 75-0 Ma.
Zapłata zagranicznego VAT do urzędu skarbowego: 190 euro × 4,00 zł/euro = 798 zł konto 22-2-1 Wn, konto 13-1 Ma.
Różnica kursowa na rozrachunkach od kwoty zagranicznego VAT (różnica ujemna – nie stanowi kosztu podatkowego): 190 euro × (4,20 zł/euro - 4,00 zł/euro) = 38 zł konto 75-1 Wn, konto 22-2-1 Ma.
Wycena VAT od wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - podsumowanie
Wycena VAT od wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów i prawidłowo dokonany dekret powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach ten miesiąc, na który przypada data dokonania zdarzenia. Analogiczny wniosek wynika także z analizy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który to podaje, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie:
faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.
