Wprowadzenie do ustawy VAT pakietu e-commerce spowodowało, że większość obowiązków podatkowych w zakresie rozliczenia sprzedaży wysyłkowej została przerzucona na sprzedawców. Należy jednak wskazać, że mogą wystąpić takie sytuacje, gdy obowiązek zapłaty podatku VAT będzie spoczywał na ostatecznym nabywcy, czyli na konsumencie. Kiedy konsument musi rozliczyć VAT, jeśli chodzi o sprzedaż towarów sprowadzanych z Chin?
Sprzedaż na odległość towarów importowanych oraz miejsce dostawy
Czynność, która będzie przedmiotem naszego zainteresowania, to sprzedaż na odległość towarów importowanych (dalej: SOTI). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22b ustawy VAT sprzedaż na odległość towarów importowanych oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest:
- podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
- podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub
- podmiotem niebędącym podatnikiem
– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami montowanymi lub instalowanymi (o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2).
Mówiąc obrazowo, w przypadku SOTI mamy do czynienia ze sprzedażą B2C (business to client), a więc SOTI nie występuje w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami. Ponadto warunkiem wystąpienia SOTI jest, aby miejscem rozpoczęcia wysyłki towarów było terytorium kraju trzeciego.
Jak w przypadku każdej dostawy towarów, tak samo i w tym przypadku należy ustalić miejsce dostawy towarów, które jest jednocześnie miejscem opodatkowania VAT. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1b oraz pkt 1c ustawy VAT możemy wskazać, że miejscem dostawy w przypadku SOTI jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów (kraj przeznaczenia), jeżeli:
- towary są importowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż to, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów (państwo importu nie jest państwem przeznaczenia towarów);
- towary są importowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów, pod warunkiem że podatek VAT należny z tytułu SOTI ma zostać zadeklarowany w procedurze IOSS (państwo importu jest równocześnie państwem przeznaczenia towarów).
W sytuacji, gdy powyższe zasady nie mają zastosowania, miejsce dostawy towarów określamy na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie podano, że miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. W konsekwencji w przypadku SOTI, gdy nie będą miały zastosowania zasady szczególne (tj. określone w art. 22 ust. 1 pkt 1b lub pkt 1c ustawy o VAT), miejscem dostawy będzie państwo trzecie, czyli państwo rozpoczęcia wysyłki. W takiej sytuacji SOTI nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium UE.
Import towarów jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT
Kolejną czynnością podlegającą opodatkowaniu, na którą warto zwrócić uwagę, jest import towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku podatnikami są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).
W myśl art. 19a ust. 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, natomiast w świetle art. 26a ust. 1 ustawy VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT jest deklarowany oraz odprowadzany zasadniczo w zgłoszeniu celnym.
Warto zwrócić uwagę, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest już sam fizyczny przywóz towarów z terytorium kraju trzeciego na terytorium Polski. Ponadto status podatnika z tego tytułu nie jest determinowany faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnikiem z tytułu importu towarów może być również osoba prywatna.
Sprzedaż towarów sprowadzanych z Chin - SOTI oraz ustawowe zwolnienie od podatku importu towarów
Zasadniczo polski konsument, sprowadzając towar z kraju trzeciego, jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu, przy czym w tym zakresie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 45 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT, gdzie podano, że zwalnia się od podatku import towarów z wyjątkiem towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, pod warunkiem że:
- podatek albo podatek od wartości dodanej należny z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych ma zostać zadeklarowany w procedurze szczególnej VAT IOSS;
- w momencie importu towaru przekazano organowi celnemu ważny numer identyfikacyjny VAT sprzedawcy zarejestrowanego do IOSS.
Sytuacja komplikuje się, jeżeli dostawca w ramach SOTI nie zarejestrował się do procedury szczególnej VAT IOSS (która z zasady ma charakter dobrowolny i dotyczy towarów o wartości do 150 euro). Jeżeli bowiem państwo importu jest jednocześnie państwem przeznaczenia, a sprzedawca nie jest zarejestrowany do VAT IOSS, to miejscem opodatkowania SOTI – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – jest kraj trzeci jako miejsce rozpoczęcia wysyłki. To jednak oznacza, że kupujący konsument z Polski w takim przypadku nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu importu, o którym stanowi art. 45 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z siedzibą działalności gospodarczej w USA sprzedaje towary o wartości do 150 euro osobom prywatnym zamieszkałym w Polsce. Są one wysyłane z Chin do miejsca zamieszkania osób prywatnych. Importowane są bezpośrednio do Polski (import w Polsce). Przedsiębiorca nie jest zarejestrowany do VAT IOSS. Jakie skutki podatkowe na gruncie podatku VAT powstaną w takim przypadku?
SOTI nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju miejsca rozpoczęcia wysyłki, tj. w Chinach. Jednocześnie konsumenci z Polski nie mogą skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 45 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT, co powoduje, że są zobowiązani do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu tych towarów poprzez zgłoszenie celne.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z siedzibą działalności gospodarczej w USA sprzedaje towary o wartości do 150 euro osobom prywatnym zamieszkałym w Polsce. Są one wysyłane z Chin do miejsca zamieszkania osób prywatnych. Importowane są bezpośrednio do Polski (import w Polsce). Przedsiębiorca jest zarejestrowany do VAT IOSS. Jakie skutki podatkowe na gruncie podatku VAT powstaną w takim przypadku?
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1c ustawy VAT SOTI podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, ponieważ kraj przeznaczenia jest jednocześnie krajem importu, a sprzedawca jest zarejestrowany do VAT IOSS. Polski konsument w takim przypadku skorzysta ze zwolnienia na mocy art. 45 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT, co oznacza, że import towarów będzie dla niego neutralny podatkowo.
W podsumowaniu możemy zatem stwierdzić, że jeżeli SOTI nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju trzecim (jako kraj rozpoczęcia wysyłki), to z perspektywy polskiego konsumenta kupującego towar importowany wiązać się to będzie z koniecznością zapłaty podatku VAT w zgłoszeniu celnym.
