Osoby fizyczne mogą uzyskiwać przychody z wielu różnych źródeł, wśród których można wymienić wynagrodzenie za udostępnianie swojego wizerunku. Przychód może również uzyskiwać dziecko, którego wizerunek jest udostępniany dla celów reklamowych. Warto zatem przeanalizować, w jaki sposób powinno rozliczyć przychód z udostępnienia wizerunku?
Kwalifikacja przychodu z udostępnienia wizerunku
W pierwszej kolejności trzeba w prawidłowy sposób określić, z jakim źródłem przychodu mamy w omawianej sprawie do czynienia.
Przede wszystkim przychody z udostępnienia wizerunku kojarzą się z przychodami z praw autorskich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje z mocy prawa wraz z tworzeniem utworu.
Jak wynika z pisma Resortu Kultury z 14 listopada 2002 roku (zn. DP/WPA.024/409/02), wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku jest kategorią odrębną od praw pokrewnych. Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie może być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z artystycznego wykonania, ponieważ osoba, której wizerunek jest wykorzystywany, nie jest traktowana jako artysta wykonawca.
Rozpowszechnianie wizerunku wymaga jednak zezwolenia osoby na nim przedstawionej, co wynika z art. 81 ust. 1 cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.
Zezwolenia nie wymaga jedynie rozpowszechnianie wizerunku:
- osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;
- osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.
W konsekwencji przychody z tytułu udostępnienia wizerunku nie są przychodami z praw autorskich, chociaż jest to przychód związany z dysponowaniem dobrem osobistym.
Zarówno w ocenie fiskusa, jak i w ocenie sądów administracyjnych przychód z udostępniania wizerunku stanowi szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.
Nie jest to więc przychód z praw autorskich, ale przychód z praw majątkowych.
Jak czytamy w wyroku WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2012 roku (I SA/GL 866/11), osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby, lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej.
Również w interpretacji MF z 22 listopada 2013 roku (nr DD3/033/242/KDJ/13/RD-121317/13) wskazano, że przychody z tytułu udostępnienia wizerunku w celu uzyskania przychodu z udziału w przygotowaniu materiałów reklamowych dla klienta, jak również noszenia ubioru sportowego z wyeksponowanym logo reklamowanej firmy, umieszczania na odzieży sportowej, sprzęcie sportowym oraz samochodzie nazwy reklamowanej firmy należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT.
W myśl wspomnianego art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Jak rozliczyć przychód z udostępnienia wizerunku?
W przypadku przychodu z praw majątkowych ma zastosowanie skala podatkowa, czyli rozliczenie podatku następuje na zasadach ogólnych. Rozliczenia rocznego dokonuje się w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
W sytuacji, gdy wynagrodzenie za udostępnianie wizerunku wypłacane jest przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT taki podmiot pełni rolę płatnika zobowiązanego do pobierania zaliczek na podatek w trakcie roku.
Co istotne, z uwagi na brak rozporządzania prawem autorskim w tym przypadku nie jest możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Te bowiem są przewidziane wyłącznie dla przypadków, gdy przedmiotem obrotu są prawa autorskie lub prawa pokrewne.
Na zakończenie pozostaje do wyjaśnienia kwestia, w jaki sposób rozliczyć przychody z tytułu udostępnienia wizerunku dziecka.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PIT dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.
Tylko dochody z pracy małoletnich dzieci, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka.
Według wykładni językowej praca to świadoma, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych, będąca podstawą i warunkiem istnienia oraz rozwoju społeczeństwa.
Pracą dziecka są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście np. umowy zlecenia, umowy o dzieło.
W konsekwencji pracą byłyby wszelkie czynności dziecka związane np. z pozowaniem w trakcie sesji fotograficznej, gdyż ich efektem jest stworzenie dobra w postaci produktu reklamowego. Wówczas wynagrodzenie za pozowanie i zdjęcia reklamowe, które powstałyby na skutek tego pozowania, stanowiłoby dochód dziecka, podlegający opodatkowaniu na jego imię i nazwisko.
Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 10 sierpnia 2010 roku (nr ITPB2/415-480/10/MM), wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem z praw autorskich. Wynagrodzenia za udostępnienie wizerunku małoletniego dziecka, które w związku z udostępnianiem tego wizerunku nie wykonywało żadnej pracy (żadnych czynności), nie można zakwalifikować do kategorii przychodów z pracy ani do przychodu z praw autorskich.
W związku z powyższym przychód uzyskany z tego tytułu podatnik – jako rodzic małoletniego dziecka – wykazuje w swoim zeznaniu podatkowym, dołączając załącznik PIT/M (wiersz nr 3 „Prawa majątkowe”).
Mając powyższą analizę na uwadze, możemy wskazać, że przychody z udostępnienia wizerunku stanowią szczególny przypadek praw majątkowych, które nie są prawami autorskimi. Pomimo tego, powstały w ten sposób przychód trzeba zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
