Zagadnienie rejestracji na potrzeby podatku VAT małżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne stało się na tyle istotnym problemem, że kwestią tą zajął się ostatecznie TSUE. Gospodarstwo rolne małżonków a rejestracja do VAT, kiedy małżonkowie rolnicy mogą rozliczać VAT osobno? Poniżej zaprezentujemy tę tematykę z przywołaniem odpowiednich przepisów oraz uzasadnienia wyroku TSUE.
Kiedy powstaje obowiązek rejestracji podatników VAT?
Konieczność dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT dotyczy tych podmiotów, które są podatnikami tego podatku. Wskazując zatem na definicję ogólną, możemy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast według art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak zatem widać – inaczej niż ma to miejsce na gruncie podatków dochodowych – działalność rolnicza jest rodzajem działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług. Na marginesie warto przypomnieć, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
W zakresie statusu podatkowego osób prowadzących działalność gospodarczą wskażmy też, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy). Stosownie zaś do art. 15 ust. 5 ustawy ww. przepis stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.
Przechodząc natomiast do kwestii dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT, zauważmy, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera specyficzne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne (leśne lub rybackie). W takim bowiem wypadku za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.
Przepisy VAT jednocześnie wskazują, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. To z kolei rzutuje na sferę praw oraz obowiązków takiej osoby. Przykładowo faktury będą wystawiane na osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Równocześnie dopuszczalna jest zmiana osoby uważanej za podmiot prowadzący gospodarstwo rolne.
Dotychczasowe stanowisko doktryny oraz orzecznictwa zakładało jednak, że zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby podatku VAT może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży towarów i usług w ramach prowadzonego gospodarstwa.
Status małżonków rolników prowadzących wspólne gospodarstwo rolne a rejestracja do VAT
Istotny problem narodził się w związku z prawidłowym ustaleniem, czy jeżeli gospodarstwo rolne jest prowadzone jednocześnie przez małżonków (w ustroju wspólności małżeńskiej), to czy każde z nich ma prawo do zarejestrowania się jako osobny podatnik podatku VAT.
Jeżeli chodzi o stanowisko polskich sądów administracyjnych, to było ono mocno sceptyczne w tej kwestii. Przykładowo NSA w wyroku z 5 marca 2020 roku (I FSK 1387/17) wskazał, że dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego skutkuje tym, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika, co wyklucza jednoczesne rozliczenie podatku na zasadach ryczałtowych przez innego współwłaściciela. Tak samo uznał też NSA w wyroku z 14 listopada 2019 roku (I FSK 1443/17).
Gospodarstwo rolne małżonków a rejestracja do VAT - stanowisko TSUE
Jak wskazaliśmy na wstępie, problemem tym zajął się ostatecznie TSUE, który w wyroku z 24 marca 2022 roku (C-697/20) zaprezentował odmienne niż polskie sądy stanowisko.
W uzasadnieniu tego wyroku czytamy, że interpretacja przepisów nie może prowadzić do wykluczenia możliwości uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny.
Pod wpływem ww. wyroku polskie sądy zmieniły podejście, wskazując, że możliwy jest taki układ w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, przy czym konieczne jest również badanie ryzyka nadużycia w sferze prawa podatkowego.
Jak wynika z wyroku NSA z 2 czerwca 2023 roku (I FSK 624/19), uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT w sytuacji, gdy jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników (zwolnienie), wymaga zbadania, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw.
Po latach sporu na temat statusu małżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne TSUE wydał korzystny wyrok jednoznacznie wskazujący, że dopuszczalne jest, aby za odrębnych podatników VAT uznać małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową w przypadku, kiedy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny.
Należy zauważyć, że ww. wyrok TSUE C-697/20 wprost daje podatnikom prowadzącym gospodarstwa rolne prawo do indywidualnego rozliczania podatku VAT, natomiast podatnicy już prowadzący działalność gospodarczą mogą powoływać się na tezy wyroku, wnioskując o nadpłatę podatku VAT naliczonego.
