Stawka sankcyjna PCC - kiedy ma zastosowanie?

Niektóre ustawy podatkowe zawierają w swoich regulacjach normy stanowiące o sankcyjnych stawkach podatkowych. Mamy z tym do czynienia w przypadku podatku PCC. W konsekwencji, w poniższym artykule postaramy się wyjaśnić jaka stawka sankcyjna PCC może zostać zastosowana przez organy podatkowe.

Stawka sankcyjna PCC

Nasze rozważania opierać będziemy na treści art. 7 ust. 5 ustawy PCC.

Przepis ten podaje bowiem, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej:

1. podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;
2. biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, lub przekazem pocztowym.

Ustawodawca wprowadził zatem stawkę podatkową o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku. 

Co jednak istotne, zastosowanie sankcyjnej stawki odbywa się wyłącznie w ściśle określonych warunkach. Po pierwsze sankcyjna stawka dotyczy wyłącznie umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego oraz użytkowania nieprawidłowego.

Po drugie sankcyjna stawka podatku znajduje zastosowanie w momencie powołania się na fakt zawarcia ww. umowy.

Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. 

Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 29 maja 2020 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.44.2020.1.HS), wprowadzona stawka podatkowa o charakterze sankcyjnym w wysokości 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczy podatników, którzy nie wypełnili ciążącego na nich obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnili warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku. Powołanie się na otrzymaną pożyczkę musi mieć także miejsce przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej. 

Zasady powołania się na fakt nabycia przed organem podatkowym

W kontekście przedstawionych okoliczności warto zastanowić się, w jakich okolicznościach zastosowanie znajdzie sankcyjna stawka podatku i co w przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zgłosi chęć zapłaty zaległego podatku.

Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy PCC podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Okazuje się jednak, że jeżeli podatnik dobrowolnie zapłaci zaległy podatek, to nie ma podstaw ze strony fiskusa do zastosowania sankcyjnej stawki podatku.

Taki wniosek wynika chociażby z treści interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 11 stycznia 2011 roku (nr IPPB2/436-405/10-3/MZ), gdzie organ podatkowy wskazał, że jeżeli podatnik najpierw dokona wpłaty zaległego podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie przed organem podatkowym powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki, to nie będzie miała zastosowania stawka sankcyjna 20%. 

W konsekwencji sankcyjna stawka podatku będzie stosowana wyłącznie w tych przypadkach, gdy wobec podatnika zostanie rozpoczęta odpowiednia procedura podatkowa. 

Dobrowolne zapłacenie zaległego podatku nie jest w takim przypadku klasyfikowane jako powołanie się na fakt nabycia, w związku z czym podatnik nie musi obawiać się sankcyjnej stawki podatkowej.

Do powyższej problematyki odniósł się wprost WSA w Gdańsku w wyroku z 1 marca 2022 roku (I SA/Gd 1522/21), gdzie możemy przeczytać, że przesłanki i okoliczności zastosowania stawki 20% zostały wyczerpująco wymienione w art. 7 ust. 5 ustawy PCC. Stawka podatku określona w tej regulacji może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: 

• podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej
• i jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje.

Okoliczność powołania się na fakt otrzymania środków pieniężnych tytułem określonej czynności prawnej 

Z przedstawionych regulacji wynika, że sankcyjna stawka podatku PCC ma zastosowanie do tych okoliczności, w których podatnik powołuje się na określone czynności prawne podlegające opodatkowaniu podatkiem PCC.

Dlatego też warto przyjrzeć się bliżej pojęciu „powołania się” i podjąć próbę wyjaśnienia tego zagadnienia.

Ustawa o podatku PCC nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, dlatego też konieczne staje się sięgnięcie do dostępnego orzecznictwa.

I tak zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 roku (I SA/Bd 448/21) przez „powołanie się” należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) „powołał się” przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku.

Istotny jest także wyrok WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 roku (I SA/Gl 256/19), gdzie podano, że jeżeli w momencie powołania się podatnika na czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy „powołanie się” miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Powyższe oznacza zatem, że organ podatkowy ma możliwość zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W takim wypadku przyjmuje się bowiem, że z uwagi na powołanie się na określoną okoliczność dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego i to niezależnie, kiedy owo powołanie miało miejsce.

Przechodząc zatem do podsumowania, możemy wskazać, że w pewnych okolicznościach organ podatkowy ma prawo do zastosowania sankcyjnej 20-procentowej stawki podatku PCC. Dotyczy to jednak stricte określonych czynności cywilnoprawnych, na które podatnik powołuje się w toku działań podjętych z inicjatywy organów podatkowych.