W toku prowadzonej działalności gospodarczej ciąży na podatniku wiele obowiązków fiskalnych wobec państwa. W pierwszej kolejności możemy wymienić konieczność zapłaty podatków oraz składek ZUS. Z uwagi jednak na fakt, że składki ZUS są płatne w miesiącu następnym po miesiącu, za który są należne, przedsiębiorca, który likwiduje działalność gospodarczą, opłaca składki ZUS już po zakończeniu działalności. Zastanowimy się, jak więc rozliczyć składki ZUS zapłacone po likwidacji działalności gospodarczej na gruncie podatku PIT.
Składki ZUS jako odliczenie od dochodu
Na wstępie należy zauważyć, że składki ZUS mogą być ujmowane w rozliczeniu działalności gospodarczej na dwa sposoby: jako odliczenie od dochodu oraz jako koszt uzyskania przychodu.
Jak czytamy w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, dochód będący podstawą obliczenia podatku, ulega zmniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika i osób z nim współpracujących.
Warto zwrócić uwagę, że odliczenie składek społecznych odbywa się nie tylko na etapie ustalania rocznego zobowiązania podatkowego, lecz także przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek.
Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3 ustawy PIT zaliczkę za dany miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, co pozwala przyjąć, że już w momencie obliczania zaliczki podatnik może ją uwzględnić poprzez odliczenie od dochodu.
Kluczowa jest jednak informacja, że odliczeniu podlega wyłącznie zapłacona składka. Termin płatności dla osób fizycznych opłacających składki wyłącznie za siebie został określony jako 10 dzień miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku zapłaty.
Składki ZUS jako koszt uzyskania przychodu
Drugą opcją przewidzianą dla podatników prowadzących działalność gospodarczą jest ujęcie składek na ubezpieczenie społeczne jako kosztu uzyskania przychodu.
W tym wariancie również może to odbywać się już w chwili obliczania zaliczki na podatek w trakcie roku. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania.
Zgodnie z ogólną definicją kosztu podatkowego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. To oznacza, że aby dany wydatek mógł być ujęty jako koszt podatkowy, musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (co jest oczywiste w przypadku konieczności opłacania składek ZUS z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) oraz jednocześnie nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy PIT.
W kontekście ostatniego zdania bardzo ważne jest odniesienie się do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy PIT, który podaje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w Ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wyłącznie opłacone przez podatnika składki. Ponadto ujęcie ich jako kosztu odbywa się w miesiącu zapłaty, a nie w miesiącu, za które są należne.
Przykład 1.
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która jest podstawą do ubezpieczenia społecznego w ZUS-ie. Wysokość składki za maj wynosi 920 zł. Podatnik opłacił składkę 10 czerwca. Powoduje to, że choć składka dotyczy maja, to zostanie potraktowana jako koszt w czerwcu. Gdyby podatnik uregulował składkę dopiero w lipcu, to analogicznie kwota składki będzie stanowiła lipcowy koszt uzyskania przychodu.
Składki ZUS zapłacone po likwidacji działalności
Mając powyższe na uwadze, możemy przejść do wyjaśnienia problemu postawionego na wstępie, a mianowicie – jak potraktować składkę ZUS zapłaconą już po likwidacji działalności gospodarczej.
W tym zakresie obowiązywać będą przedstawione zasady, co oznacza, że składka może być ujęta jako koszt albo też odliczona od dochodu w ramach zaliczki w miesiącu jej zapłacenia. Nie ma możliwości ujęcia składki jako kosztu z datą wsteczną.
Przykład 2.
Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą zlikwidował swoją firmę 25 maja. Składki ZUS za maj zapłacił 10 czerwca. W tych okolicznościach podatnik nie może zapłaconej w czerwcu składki ująć w rozliczeniu za maj.
Zapłacona po likwidacji składka nie może stanowić kosztu w miesiącu zapłaty, ponieważ nie istnieje już pozarolnicza działalność gospodarcza, w której ramach mogłoby dojść do pomniejszenia przychodu.
Czy to oznacza, że zapłacona po likwidacji działalności gospodarczej składka nie może być w ogóle ujęta w rozliczeniu podatkowym?
W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie, musimy zauważyć, że choć nie jest dopuszczalne bieżące rozliczenie składki, to jednak podatnik może ją wykazać w deklaracji rocznej jako kwotę podlegająca odliczeniu od dochodu. W konsekwencji zapłacona po likwidacji działalności składka będzie pomniejszała roczny dochód podatnika, a zatem wpłynie na wysokość rocznego zobowiązania podatkowego.
Przykład 3.
Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą zlikwidował swoją firmę 25 maja. Składki ZUS za maj zapłacił 10 czerwca. Zapłacona w czerwcu składka będzie wykazana w rocznym zeznaniu PIT-36 jako kwota zmniejszająca dochód podatnika i wpływająca na ustalenie podstawy opodatkowania.
Zagadnienie rozliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne
Oprócz składek na ubezpieczenie społeczne podatnik w toku działalności jest zobowiązany również do opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Podstawowa różnica polega na tym, że opłacona składka zdrowotna (a dokładnie 7,75% podstawy wymiaru tej składki) zmniejsza obliczony podatek, a nie dochód. To powoduje, że składka zdrowotna jest odliczana od podatku, zatem nie jest możliwe potraktowanie jej jako kosztu podatkowego.
Jeżeli chodzi o rozliczenie składki zdrowotnej zapłaconej już po likwidacji działalności, to będą tu obowiązywać analogiczne zasady jak w przypadku składki społecznej. Podatnik nie będzie mógł opłaconej w ten sposób składki ująć w bieżącym okresie, lecz dopiero na etapie rozliczenia rocznego jako kwota podlegająca odliczenia od podatku.
