W przypadku dwuosobowej spółki jawnej śmierć jednego ze wspólników skutkuje likwidacją podmiotu. Zasadniczo likwidacja ta wywołuje określone następstwa w sferze prawa podatkowego. W niniejszym artykule zastanowimy się, jak śmierć wspólnika spółki jawnej wpływa na rozliczenie podatku VAT.
Śmierć wspólnika spółki jawnej
Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych (ksh) jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest śmierć wspólnika spółki jawnej.
Równocześnie należy wskazać, że w myśl art. 64 ksh pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub postanowią tak pozostali wspólnicy.
W przypadku śmierci lub ogłoszenia upadłości uzgodnienie takie powinno nastąpić niezwłocznie, a w sytuacji wypowiedzenia – przed upływem terminu wypowiedzenia. W przeciwnym razie spadkobierca, syndyk lub wspólnik, który wypowiedział umowę spółki, a także jego wierzyciel, mogą domagać się przeprowadzenia likwidacji.
W konsekwencji śmierć wspólnika spółki jawnej jest przesłanką względną rozwiązania spółki, co oznacza, że do rozwiązania nie musi dojść, jeżeli przeciwdziałają temu zgodnie pozostali wspólnicy, którzy mogą podjąć uchwałę o kontynuacji spółki, lub stanowi tak umowa.
Jeżeli natomiast dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki jawnej, to trzeba przeprowadzić jej likwidację, która ma miejsce z chwilą wykreślenia spółki z rejestru KRS.
Status podatku VAT w przypadku spółki jawnej w likwidacji
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT spółka jawna jest podatnikiem podatku VAT. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług nie mamy do czynienia z transparentnością podatkową. Spółka jawna jest zatem osobnym podatkiem VAT w stosunku do wspólników.
Problematyczne staje się zatem ustalenie statusu spółki jawnej, gdy w przypadku śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej dokona ona wpisu do KRS o otwarciu likwidacji. Czy taki podmiot nadal jest podatnikiem podatku VAT uprawnionym do podejmowania czynności opodatkowanych i ich dokumentowania?
W odpowiedzi wskazać należy, że dopiero wykreślenie spółki jawnej z KRS powoduje ustanie jej bytu prawnego.
Rozwiązanie spółki jawnej na gruncie podatku od towarów i usług rodzi określone konsekwencje podatkowe. Likwidacja spółki powoduje, że podmiot ten przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tej sytuacji przepisy ustawy przewidują obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego, wyceny majątku oraz jego opodatkowania.
Powyższe wynika z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który podaje, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.
Podatnik będący spółką jawną jest zatem zobligowany do sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów handlowych dopiero w momencie rozwiązania spółki (czyli wykreślenia z rejestru), a nie na dzień otwarcia procedury likwidacyjnej.
Samo złożenie wniosku o otwarcie likwidacji nie jest równoznaczne z zakończeniem bytu prawnego spółki jawnej. W konsekwencji do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru zachowuje ona status podatku VAT z wszelkimi tego konsekwencjami.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 2 października 2020 roku, nr 0114-KDIP1-3.4012.414.2020.2.JG, jeżeli sąd pozytywnie rozpatrzy wniosek o otwarcie likwidacji z tytułu rozwiązania Spółki z powodu śmierci jednego z dwóch wspólników, to czynności wystawiania faktur będą dokonywane przez Spółkę postawioną w stan likwidacji i prowadzoną przez likwidatora, będą czynnościami dokonywanymi przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, który do momentu wykreślenia z rejestru w dalszym ciągu będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 106b ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że spółka co do zasady – jako czynny podatnik podatku – zobowiązana jest do wystawiania faktur z tytułu prowadzonej działalności związanej z procesem likwidacyjnym.
Przykład 1.
W dwuosobowej spółce jawnej jeden ze wspólników zmarł. Drugi wspólnik złożył w KRS wniosek o rozpoczęcie likwidacji. Ponadto w ramach procedury likwidacyjnej postanowił dokonać wyprzedaży majątku spółki. Do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru sprzedaż dokonywana jest przez spółkę, która zachowuje status podatnika podatku VAT. Z tytułu sprzedaży towarów spółka jawna odprowadza podatek należny i dokumentuje te czynności fakturami.
Możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku postawienia spółki w stan likwidacji
Kolejną bardzo ważną kwestią związaną z podatkiem VAT jest możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dokonywanymi przez spółkę jawną w likwidacji.
Wprawdzie mamy w ustawie art. 88 ust. 4, który podaje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jednakże regulacja ta nie znajduje zastosowania w opisanym przypadku.
Jak już bowiem wskazaliśmy, samo złożenie wniosku o wszczęcie likwidacji nie powoduje utraty statusu w podatku VAT. W konsekwencji naczelnik US nie wykreśla spółki jawnej z rejestru VAT w dniu złożenia wniosku o likwidację w KRS, lecz z dniem wykreślenia spółki z KRS.
Spółka jawna w stanie likwidacji nadal będzie uważana za podatnika podatku VAT. W rezultacie cały czas będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością związaną z procesem likwidacyjnym.
Przykład 2.
W dwuosobowej spółce jawnej jeden ze wspólników zmarł. Drugi wspólnik złożył w KRS wniosek o rozpoczęcie likwidacji. W okresie likwidacji spółka jawna otrzymuje faktury z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tytułu otwarcia likwidacji spółka jawna nie utraciła statusu podatnika podatku VAT, zatem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że rozliczenie VAT spółki jawnej po śmierci jednego z dwóch wspólników odbywa się na dotychczasowych zasadach, ponieważ do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru KRS spółka jawna zachowuje status podatnika podatku VAT.
