Powszechnym zjawiskiem jest wykorzystywanie cudzej nieruchomości do celów własnej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu. Często zdarza się jednak tak, że najemca musi ponieść określone wydatki na przystosowanie i adaptację lokalu do swoich potrzeb. Naturalnie po zakończeniu umowy nakłady w nim pozostają, w związku z czym pojawia się problem związany z ich rozliczeniem. W dzisiejszym artykule wyjaśnimy, w jaki sposób na gruncie podatku VAT oraz PIT rozliczyć zwrot nakładów na wynajmowany lokal.
Zwrot nakładów na wynajmowany lokal w Kodeksie cywilnym
Rozważania rozpocząć należy od wyjaśnienia ogólnej istoty zwrotu nakładów. Sytuacja ta jest uregulowana w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 675 § 1 kc po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest bowiem zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym, jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Natomiast zgodnie z art. 676 kc, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Najczęściej jednak strony decydują się na zwrot nakładów na wynajmowany lokal.
W doktrynie zwrot nakładów na wynajmowany lokal jest również określany jako odsprzedawanie czy też przeniesienie nakładów na lokal w zamian za wynagrodzenie.
Zwrot nakładów na wynajmowany lokal na gruncie VAT
Generalna zasada stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług wykonywane na terenie kraju. Pojawia się zatem pytanie, czy przeniesienie poniesionych nakładów na lokal w zamian za wynagrodzenie stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług.
W celu wyjaśnienia powyższego problemu wskazać należy, że w momencie ponoszenia wydatków adaptacyjnych na lokal owe nakłady stanowią część składową nieruchomości, która wciąż jest własnością wynajmującego. W rezultacie nakłady te – jako ściśle związane z nieruchomością – również stają się własnością właściciela. Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Powoduje to, że w momencie ich odsprzedaży nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel, a więc nie mamy do czynienia z dostawą towarów. W przypadku przeniesienia nakładów na lokal w zamian za wynagrodzenie dochodzi zatem to odpłatnego świadczenia usług.
Powyższe w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 czerwca 2015 r., nr IBPP1/4512-224/15/LSz:
„W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o VAT należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.
Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem prawa do nakładów będących własnością dzierżawcy, znajdujących się na gruncie Wnioskodawcy – mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.
Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.
Przykład 1.
Przedsiębiorca wynajął lokal w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W celu przystosowania pomieszczenia do swoich potrzeb poniósł nakłady adaptacyjne. Po 3 latach umowa najmu została rozwiązana. Najemca postanowił przenieść nakłady na wynajmującego za wynagrodzeniem. Taka transakcja na gruncie podatku VAT będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT. Usługę należy udokumentować fakturą, na której podstawie wynajmujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Dodatkowo podkreślić należy, że w przypadku odpłatnego świadczenia usług w postaci przeniesienia nakładów na rzecz wynajmującego nie powstanie po stronie najemcy konieczność korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT od poniesionych wydatków. Wynika to z faktu, że w przypadku sprzedaży nie zmienia się przeznaczenie nakładów, które nadal są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
W myśl art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż jest bowiem opodatkowana, to przyjmuje się, że usługa nadal jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W konsekwencji nie dochodzi do zmiany przeznaczenia, która zobowiązywałaby do skorygowania odliczonego VAT-u.
Zwrot nakładów na wynajmowany lokal na gruncie PIT
Analizując przedstawiony problem, opierając się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznaczyć należy, że nakłady poniesione na cudzą nieruchomość stanowią podlegającą amortyzacji inwestycję w obcym środku trwałym (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy PIT).
W rezultacie najemca wydatki adaptacyjne na lokal rozlicza poprzez systematyczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zwrot nakładów na wynajmowany lokal rodzi problem związany z prawidłową interpretacją przepisów. Organy podatkowe początkowo twierdziły, że w takim przypadku należy zastosować art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a–22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W świetle powyższego przepisu organy podatkowe stały na stanowisku, że w momencie otrzymania zwrotu podatnik powinien wyłączyć z kosztów podatkowych tę część dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada zwróconym nakładom. Dodatkowo nie powinien w takim przypadku rozpoznawać przychodu podatkowego.
Z takim twierdzeniem nie zgadzają się jednak sądy administracyjne, które uważają, że podatnik – wręcz przeciwnie – powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanego zwrotu, jednak nie powinien korygować wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych (wyrok WSA w Krakowie z 14 października 2014 r., I SA/Kr 1065/14).
Przykład 2.
Przedsiębiorca poniósł wydatki adaptacyjne na przystosowanie wynajmowanego lokalu do swoich potrzeb. Poniesione nakłady amortyzował jako inwestycję w obcym środku trwałym. Całkowita wartość początkowa inwestycji wynosiła 20 000 zł i została w pełni zamortyzowana. Po wygaśnięciu umowy najemca odsprzedał poniesione nakłady za kwotę 19 000 zł. Zgodnie z wykładnią przepisów przyjętą przez sądy administracyjne, najemca nie koryguje wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych, lecz rozpoznaje przychód z działalności gospodarczej w kwocie 19 000 zł.
