Przedmiotem niniejszej analizy będzie kwestia możliwości zwolnienia od podatku VAT jeżeli usługa pośrednictwa w zatrudnieniu stanowi część kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości finansowaną ze środków publicznych.
Zwolnienie z VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
W zakresie niniejszej analizy operować będziemy wokół treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
- prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
- świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
- finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Powyższe zwolnienie ma również zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).
Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Usługi „ściśle związane z usługami podstawowymi”, aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami. Skoro bowiem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być wykonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to musi tu chodzić o podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 jako podmioty nie tylko uprawnione do wykonywania usług podstawowych i z tego tytułu zwolnione z opodatkowania, ale też faktycznie je wykonujące.
Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 10 września 2021 roku, I FSK 2230/18, „ścisły związek", o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy VAT, nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy.
W kontekście tak przedstawionych przepisów pojawia się zatem pytanie, czy usługa pośrednictwa pracy może korzystać ze zwolnienia jako usługa ściśle związana z kształceniem i przekwalifikowaniem zawodowym.
Warunkami zwolnienia od podatku usługi ściśle związanej z usługą podstawową jest niezbędność usługi dodatkowej do wykonania usługi podstawowej oraz konieczność świadczenia usługi dodatkowej przez ten podmiot, który świadczy usługę podstawową.
Stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości zwolnienia od VAT a usługa pośrednictwa w zatrudnieniu
W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS sukcesywnie odmawia podatnikom prawa do zwolnienia przedmiotowego w zakresie usług pośrednictwa pracy.
Przykładowo w piśmie z 2 października 2020 roku, wydanym przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB3-2.4012.629.2020.1.AZ, możemy przeczytać, że świadczenie usług w postaci pośrednictwa pracy nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Można zatem postawić tezę, że pośrednictwo pracy bez wcześniejszych szkoleń nie może być objęte zwolnieniem podatkowym.
Wykładnia językowa przepisów nie pozwala bowiem na objęcie pojęciem „kształcenia” doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy. Niewątpliwie pomoc w wejściu lub powrocie na rynek pracy przez wyposażenie tych osób w podstawowe umiejętności społeczne, nabycie umiejętności komunikacji interpersonalnej, kształtowanie samodzielności, aktywności czy kreatywności, może dla uczestników projektu być czynnikiem kształceniowym.
Zdaniem organu w przypadku usługi polegającej na pośrednictwie pracy czynności tej nie można uznać za „kształcenie”, bowiem pośrednictwo pracy nie jest poprzedzone nauczaniem przez ten sam podmiot.
Pośrednictwo pracy jest faktycznie pomocne w powrocie na rynek pracy po zakończeniu procesu kształcenia przeprowadzonego przez inny podmiot, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest i tym samym nie jest usługą „kształcenia”. Nadzorowanie organizacji i przebiegu procesu przygotowania zawodowego także nie jest nauczaniem.
To powoduje, że pośrednictwo zatrudnienia należy uznać za usługę mającą charakter samoistny, odrębny i nie może być uznane za usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli podatnik jednocześnie nie świadczy usługi podstawowej, jaką jest usługa szkoleniowa.
W konsekwencji samoistna usługa pośrednictwa pracy nie może być uznana za korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, jako usług ściśle związanych z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług – gdyż zgodnie z tym przepisem muszą być one przeprowadzane przez podmiot świadczący usługę podstawową.
Przepis ten wprost stanowi, że zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, mają zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot realizujący usługę podstawową zwolnioną od podatku.
Przykład 1.
Przedsiębiorca świadczy usługi kształcenia zawodowego. Dodatkowo oferuje usługi doradztwa zawodowego oraz pośrednictwa w zatrudnieniu. W takim przypadku usługa pośrednictwa w zatrudnieniu może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 17a ustawy VAT.
Przykład 2.
Przedsiębiorca świadczy wyłącznie usługi pośrednictwa pracy. Nie zajmuje się kształceniem zawodowym. W rezultacie usługa pośrednictwa pracy ma charakter samoistny, a nie ściśle związany z usługą kształcenia. W tych okolicznościach zwolnienie przedmiotowe nie przysługuje.
Końcowo należy jednak wskazać, że w opisanym przypadku nie jest wykluczone zastosowanie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.
Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Treść art. 113 ust. 13 ustawy VAT nie wyklucza możliwości zastosowania opisanego zwolnienia do usług pośrednictwa w zatrudnieniu.
To zatem oznacza, że konieczność odprowadzenia podatku VAT oraz obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT (poprzez formularz VAT-R) pojawia się dopiero w momencie przekroczenia limitu 200 000 zł.
