Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest import towarów. Obowiązek podatkowy spoczywa na importerze, przy czym może zdarzyć się, że import zostanie dokonany nielegalnie w celu przemytu. W związku z tym pojawia się pytanie, czy w takim przypadku również występuje podatek VAT od importu przemycanych towarów oraz w jaki sposób ustalić miejsce opodatkowania.
Ogólne zasady opodatkowania importu towarów
Zanim przejdziemy do opisu importu przemycanych towarów, w pierwszej kolejności omówimy przepisy dotyczące podatku VAT od klasycznego importu.
Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja importu nie przewiduje wprowadzania na terytorium UE towarów, które nie znajdują się w wolnym obrocie na jej terytorium. Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru.
Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Stosownie zaś do art. 19a ust. 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Oznacza to, że w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu, wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.
W myśl Unijnego Kodeksu Celnego (ukc) „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. Stosownie do art. 77 ukc dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:
- dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
- odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.
W świetle powyższego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów powiązane jest z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. W przypadku, gdy importowany towar nie jest objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie powoduje powstania długu celnego ani też nie występują żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstaje.
Zatem import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego podatnikami są podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty cła – i to również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar był od niego zwolniony od albo zastosowano wobec niego preferencyjną, to znaczy obniżoną lub zerową stawkę celną. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło.
Ustalenie miejsca opodatkowania importu towarów
W myśl art. 26a ust. 1 ustawy VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Oznacza to, że importem jest przewiezienie towarów z kraju trzeciego na terytorium innego państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. To, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu (ma miejsce import towarów) określa powołany art. 26a ustawy VAT.
Przykładowo, jeżeli polski podatnik importuje towar do portu w Holandii, to jest on podatnikiem z tego tytułu, jednak miejscem opodatkowania oraz miejscem rozliczenia podatku VAT od importu jest terytorium Holandii. Nawet jeżeli następnie towar ten zostanie przewieziony do Polski, to wciąż rozliczenia VAT z tytułu importu towaru należy dokonać w holenderskim urzędzie podatkowym.
Podatek VAT od importu przemycanych towarów
Jak wskazaliśmy na wstępie, opodatkowany podatkiem VAT import towarów to czynność faktyczna związana z przywozem z kraju trzeciego towarów na teren Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu jest import towarów na terytorium kraju (czyli na terytorium Polski).
W kontekście nielegalnie importowanych towarów warto wskazać, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
To oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje niezależnie od tego, czy import towarów był legalny, tj. został zgłoszony organom celnym. Również w stosunku do przemycanych towarów, które w sposób nielegalny zostały wprowadzone na teren UE, powstaje obowiązek podatkowy w VAT.
Problematyczne może być natomiast ustalenie, w którym kraju powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przemycanych towarów – czy w kraju importu towarów, czy w kraju, w którym wykryto nielegalne towary?
Do kwestii tej odniósł się TSUE w wyroku z 18 stycznia 2024 roku (C-791/22), wskazując, że podatek VAT od importu nielegalnie wprowadzonych do obrotu towarów powinien być pobierany w pierwszym państwie Unii Europejskiej, do którego one trafiły, a nie w państwie, które wykryło to naruszenie. W wyroku TSUE podkreślił istotne znaczenie zasady terytorialności podatkowej mającej zastosowanie do VAT. W przeciwieństwie bowiem do należności celnych, które przypadają Unii niezależnie od państwa członkowskiego, które je pobiera, wpływy związane z VAT z tytułu importu należą, zgodnie z tą zasadą, do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja.
Przykład 1.
Osoba fizyczna nielegalnie przemyciła towar z Białorusi na Litwę. Następnie został on przewieziony do Polski, gdzie został wykryty przez organy Straży Granicznej w Białymstoku. W jaki sposób kształtuje się kwestia opodatkowania podatkiem VAT importu towarów?
Podatnikiem z tytułu importu towarów jest osoba fizyczna, która nielegalnie wprowadziła towar na teren Unii Europejskiej. Natomiast do ustalenia miejsca opodatkowania importu towarów należy stosować regułę wyrażoną w art. 26a ustawy VAT, co oznacza, że import towarów podlega opodatkowaniu na Litwie (miejsce wprowadzenia towarów na terytorium UE). W konsekwencji, mimo że nielegalny import został wykryty przez polskie organy, to jednak egzekucją podatku z tytułu importu zajmie się litewski organ podatkowy.
W świetle powyższego możemy wskazać, że okoliczność, iż import towarów został dokonany nielegalnie, wcale nie zwalnia przemytnika od konieczności zapłaty podatku VAT. Import towarów jest bowiem czynnością faktyczną i przemieszczenie towarów z kraju trzeciego na terytorium Wspólnoty generuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.
