Użytkowanie wieczyste jest szczególnym rodzajem prawa majątkowego opisanego w Kodeksie cywilnym. Może być przedmiotem odpłatnego zbycia. W rezultacie konieczne jest rozpatrzenie, jakie skutki podatkowe na gruncie podatku PIT oraz VAT wywoła sprzedaż użytkowania wieczystego.
Konstrukcja prawna użytkowania wieczystego
Na wstępie warto jednak odnieść się do regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 232 kc grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.
Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba z nich stanowią oddzielny przedmiot władania i powinny być rozpatrywane odrębnie.
Odpłatne zbycie prywatnych nieruchomości i praw majątkowych
Jak podaje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
- prawa wieczystego użytkowania gruntów;
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Jeżeli rozpatrujemy przypadek sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z wybudowanym budynkiem, to okres 5-letni należy odrębnie rozpatrywać dla nabycia użytkowania wieczystego oraz dla wybudowania budynku.
Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30e ustawy PIT.
Osoba fizyczna nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu w 2009 roku. W 2019 roku na gruncie tym wybudowała budynek mieszkalny. W 2022 roku osoba fizyczna dokonała sprzedaży zarówno prawa użytkowania wieczystego, jak i własności budynku. W takim przypadku podatek PIT nie powstanie w stosunku do sprzedaży użytkowania wieczystego, natomiast powstanie co do odpłatnego zbycia wybudowanego budynku.
Sprzedaż użytkowania wieczystego w ramach działalności gospodarczej
Prawo użytkowania wieczystego może być także wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 22c pkt 1 ustawy PIT, który podaje, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
To oznacza, że choć użytkowanie wieczyste nie podlega amortyzacji, to jednak ma status WNiP.
W przypadku sprzedaży w ramach działalności gospodarczej należy kierować się treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT, który podaje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.
Wydatek na nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu nie podlega amortyzacji, jednakże stanowi koszt w momencie odpłatnego zbycia tego prawa, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT.
Przykład 2.
Przedsiębiorca zakupił w 2009 roku prawo użytkowania wieczystego gruntu za kwotę 100 000 zł. Grunt ten był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W 2021 roku sprzedał on prawo użytkowania wieczystego za kwotę 150 000 zł. Podatnik nie miał prawa do amortyzacji prawa użytkowania wieczystego, jednakże przychód uzyskany ze sprzedaży może pomniejszyć o wydatek na nabycie tego prawa. Podstawą opodatkowania będzie zatem dochód wynoszący 50 000 zł.
W tym miejscu warto także zwrócić uwagę, że jeżeli sprzedaż użytkowania wieczystego odbywa się w ramach działalności gospodarczej, to nie obowiązuje termin 5-letni wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT (z zastrzeżeniem wyjątku przewidzianego w art. 14 ust. 2c ustawy PIT).
Sprzedaż użytkowania wieczystego na gruncie podatku VAT
Jeżeli na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym znajduje się budynek, to w przypadku sprzedaży istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
Co istotne, w opisanej sprawie trzeba mieć na uwadze treść art. 29a ust. 8 ustawy VAT, który podaje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W świetle tego przepisu, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, korzysta z niego również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym, co potwierdza treść interpretacji Dyrektora KIS z 1 lipca 2019 roku (nr 0111-KDIB3-3.4012.159.2019.1.PJ).
Przykład 3.
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła prawo do użytkowania wieczystego gruntu w 2010 roku. W 2014 roku postawiła budynek usługowy, który wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż takiego budynku w 2022 roku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego będzie wolna od VAT z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy.
Przechodząc zatem do podsumowania, wskażmy, że sprzedaż użytkowania wieczystego wywołać może różne skutki prawno-podatkowe. Zagadnienie to staje się jeszcze bardziej skomplikowane, jeżeli na gruncie znajduje się budynek, który to z mocy prawa stanowi własność użytkownika wieczystego.
