Poradnik Przedsiębiorcy

Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności – skutki w podatku VAT

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. Nie powoduje przy tym zmiany władztwa nad nieruchomością. Użytkownik wieczysty cały czas pozostaje w nieprzerwanym posiadaniu przedmiotu użytkowania wieczystego. Czy przekształcenie użytkowania wieczystego wywoła jakiekolwiek skutki w podatku VAT? Odpowiedź znajduje się w artykule.

Przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 roku, I FSK 1815/16:
Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych”.

Dostawa towarów – czy grunt jest towarem?

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów”, nie odwołuje się oczywiście do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności.

W związku z tym wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest co do zasady, wydanie towaru.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika (art. 15 ustawy o VAT), a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy w Warszawie w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, I FPS 1/06:
W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela”.

Tym samym w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego będziemy mieli styczność z odpłatną dostawą towarów w myśl przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przekształcenie użytkowania wieczystego a podatek VAT

Wobec pojawiających się wątpliwości co do tematu opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowisko w tej sprawie zajął Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 29137.

Minister potwierdził w ślad za uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2007 roku, I FPS 1/06, że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika wieczystego stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT ), zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, jeśli jest wykonywane przez podatnika tego podatku w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Minister wskazał, że „[j]eśli chodzi o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, uznać należy, że czynność ta nie będzie traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie będzie wpływać natomiast na »władztwo do rzeczy«, które użytkownik wieczysty już uzyskał w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego”.

Przykład 1.

Jan Kowalski zawarł z gminą w 2016 roku umowę o użytkowanie wieczyste działki o powierzchni 20 arów. Na ww. działce wybudował dom jednorodzinny. Na mocy Ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Działka będąca „w użytkowaniu wieczystym” cały czas pozostaje we władaniu Jana Kowalskiego. Tym samym nie dojdzie do zmiany podmiotu władającego działką, w związku z czym nie można mówić o ponownej dostawie towaru, jakim działka (grunt) na rzecz dotychczasowego posiadacza.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, i pozostaje poza zakresem tej ustawy. W związku z powyższym, przekształcenie stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego. Czynności tej nie będzie można traktować jako ponownej dostawy tej samej nieruchomości. W związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stwierdzono wyżej, samo ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności pozostaje do spłaty należność w formie opłaty rocznej tzw. opłaty przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia.

Tym samym, jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2019 roku, 0112-KDIL2-1.4012.636.2018.1.SS, opłaty należne właścicielowi gruntu przekształcanego z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów Ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego.

Przykład 2.

Gmina jest podatnikiem podatku VAT. Z chwilą wejścia w życie Ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, dotychczasowe grunty będące w użytkowaniu wieczystym stają się własnością użytkowników wieczystych. Czy wobec tego, w związku z przekształceniem powinna otrzymać od dotychczasowych podatników podatek VAT od wartości będącej dotychczas w użytkowaniu wieczystym? Odpowiedź jest przecząca. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie opłata należna gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Tym samym wszystkie kwoty należne właścicielowi gruntu (np. jednostce samorządu terytorialnego) pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie stawki podatku VAT to zgodnie z art. 41 ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Wobec tego obecnie stawka wynosi 23%.

Należność (opłata) za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu VAT, ale nie jako ponowna dostawa towaru (nieruchomości), lecz jako zmiana podstawy opodatkowania. Opłatę tę należy bowiem w sensie ekonomicznym traktować jako część należności związaną z przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel, płatną w terminie późniejszym z uwagi na aspekt prawny (cywilistyczny).