Użytkowanie wieczyste oraz własność to dwa tytuły odnoszące się do nieruchomości. Możliwa jest przy tym sytuacja, w której następuje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność. Z uwagi na fakt, iż w obrocie prawnym czynność taka zdarza się dość często, warto pochylić się nad jej skutkami podatkowymi. Problematykę tę odniesiemy zarówno do podatku VAT, jak i do podatku PIT.
Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności
Na wstępie należy odwołać się do Kodeksu cywilnego (dalej jako kc). Zgodnie z art. 232 kc grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast, oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Natomiast w myśl art. 233 kc użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może – w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste – korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.
Należy zatem wskazać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.
Jak wynika z art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody.
W dalszym fragmencie ustawy można przeczytać, że „nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości”.
Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność na gruncie podatku VAT
Należy zastanowić się, w jaki sposób czynność przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności będzie kwalifikowana na gruncie podatku VAT.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez odpłatną dostawę towarów będącą czynnością opodatkowaną trzeba rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
-
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
-
zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów (pkt 7).
Czynnością opodatkowaną jest w tym przypadku oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jest to bowiem czynność mieszcząca się w pojęciu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Warto przypomnieć, że definicja ta różni się od cywilistycznej koncepcji prawa własności i pojęcia te nie mogą być utożsamiane. Przez rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
Powyższe przekłada się na kwestie opodatkowania użytkowania wieczystego. W przypadku jego ustanowienia dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. To oznacza, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc do odpłatnej dostawy towarów, dochodzi już w momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste – wtedy to właśnie przenoszone jest ekonomiczne władztwo nad rzeczą.
W konsekwencji czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego. Okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na kwestie władztwa nad rzeczą, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania, i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. [alert-info]W przypadku gdy następuje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność nie dochodzi do ponownej dostawy towarów, co oznacza, że tego rodzaju czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.[/alert-info]
Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność na gruncie podatku PIT
Podobnie jak w przypadku podatku VAT, również na gruncie PIT kluczowy jest fakt, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.
To w istotny sposób przekłada się na zagadnienie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Jeżeli sprzedaż nastąpiła po tym terminie, podatek nie występuje. W konsekwencji decydujący do ustalenia ewentualnego zobowiązania podatkowego jest moment nabycia.
Jeżeli jednak przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest nowym nabyciem, wówczas momentem nabycia, od którego należy obliczać pięcioletni okres opodatkowania, jest wejście w posiadanie użytkowania wieczystego, a nie późniejsze przekształcenie tego prawa we własność.
Stanowisko to jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lutego 2017 roku, 1061-IPTPB2.4511.892.2016.1.MK, można przeczytać, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji termin określony w tym przepisie należy zatem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego, a nie od końca roku, w którym miało miejsce przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.
