Czynny podatnik VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz innego podatnika. Co do zasady fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Czy wystawienie faktury po terminie wyłącza bądź ogranicza prawo do odliczenia podatku VAT z tej faktury? W jakim okresie nabywca może dokonać odliczenia z faktury VAT wystawionej z naruszeniem terminu?
Kiedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT?
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czynnemu podatnikowi VAT co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje zatem wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
- odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT, a zatem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z ogólną zasadą ustalania obowiązku podatkowego w VAT, obowiązek ten powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, jeżeli natomiast podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy bądź wykonaniem usługi, obowiązek ten powstaje z chwilą ich otrzymania.
Weryfikując moment powstania prawa do odliczenia VAT, trzeba wziąć jeszcze pod uwagę zapisy zawarte w art. 86 ust. 10b pkt. 1 ustawy o VAT, z których wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów udokumentowanych fakturą przysługuje podatnikowi najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę.
Czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej po terminie?
Weryfikując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktury wystawionej po terminie, trzeba odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przytoczonych powyżej. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Następnie trzeba dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Nie ma bowiem możliwości odliczenia podatku VAT związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Posiadanie statusu czynnego podatnika VAT oraz gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawnia podatnika do odliczenia podatku VAT.
Podkreślmy, że ustawodawca nie uzależnia natomiast prawa do odliczenia VAT od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że ustalając prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do zakupu określonych towarów lub usług, wystarczające jest, że zakupy dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
Regulacje prawne obowiązujące w Polsce określają terminy wystawiania faktur. Zgodnie z art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Nie oznacza to jednak, że niewystawienie faktury w terminie skutkuje niemożnością późniejszego wystawienia faktury. Dopuszczalne jest zatem wystawienie faktury z datą wystawienia późniejszą niż data sprzedaży i wykraczającą poza termin wystawienia faktury uwzględniony w ustawie o VAT. Faktura wystawiona po terminie jest fakturą wystawioną z naruszeniem terminu. Obowiązujące przepisy nie wyłączają ani nie ograniczają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych po terminie. Fakt nieterminowego wystawienia faktury przez sprzedawcę nie wpływa zatem na prawo do odliczenia podatku VAT u nabywcy. Nabywca może zatem uznać fakturę wystawioną z naruszeniem terminu za dokument uprawniający go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Następnie w przypadku faktury wystawionej po terminie należy ustalić, kiedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury. Prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Termin odliczenia podatku naliczonego łączy się zatem z otrzymaniem faktury. Oznacza to, że odliczenie podatku z faktury wystawionej po terminie powinno nastąpić „na bieżąco”, a więc najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę fakturę otrzymał.
Przykład 1.
Pani Izabela prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą i będąca czynnym podatnikiem VAT dokonała zakupu usługi budowlano-remontowej. Cena zakupu nie zawierała podatku VAT, gdyż sprzedawca potraktował czynność jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Nabyta przez panią Izabelę usługa budowlana została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Po kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy stwierdzono, że wykonana usługa budowlana podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W związku z decyzją wydaną w wyniku kontroli podatkowej sprzedawca wystawił fakturę VAT dokumentującą transakcję sprzedaży usługi budowlano-remontowej zawierającą podatek VAT. Czy pani Izabela ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej po terminie, a jeżeli tak, to w jakim okresie powinna dokonać odliczenia? Z uwagi na to, że pani Izabela jest czynnym podatnikiem VAT oraz nabyta usługa została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych, przedsiębiorcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej po terminie, pod warunkiem otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT. Odliczenie podatku z faktury wystawionej po terminie powinno nastąpić „na bieżąco”, a więc najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym pani Izabela otrzymała fakturę.
Przykład 2.
W razie, gdyby zakupiona przez panią Izabelę usługa budowlano-remontowa z przykładu pierwszego została wykorzystana do czynności zwolnionych z podatku VAT, pani Izabela nie miałaby prawa do odliczenia tego podatku z faktury zawierającej podatek VAT wystawionej po terminie.
Podsumowując, możemy stwierdzić, że faktury wystawione z naruszeniem terminu nie sprawią, że nabywca utraci prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem, że nabywca ma status czynnego podatnika VAT, a nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej po terminie – interpretacja indywidualna
W interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.887.2021.1.IK) z 12 stycznia 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej po terminie po kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy.
Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, zajmująca się budową i sprzedażą budynków mieszkalnych. Spółka 22 listopada 2017 roku dokonała zakupu nieruchomości – niezabudowanej działki stanowiącej grunty orne i pastwiska trwałe W momencie zakupu według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz pod zieleń, urządzoną jako ogrody przydomowe. Spółka zakupiła powyższą nieruchomość od wspólnika spółki, tj. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niebędącej w momencie sprzedaży zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Cena zakupu nie zawierała więc podatku VAT, z uwagi na to, że sprzedawca powyższą czynność traktował jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego u sprzedawcy organ podatkowy stwierdził, że powyższa sprzedaż nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym w stosunku do sprzedawcy wydał ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Spółka powyższą nieruchomość nabyła z zamiarem podziału na mniejsze działki, ich zabudowania, a następnie ich opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaży zabudowanych już działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, spółka dokonała w 2019 roku. Sprzedaż wszystkich zabudowanych działek została opodatkowana podatkiem VAT. W świetle powyższego spółka zamierza wystąpić do wspólnika spółki z żądaniem wystawienia faktury VAT dokumentującej zakup nieruchomości, tj. działki uwzględniającej podatek VAT z tytułu sprzedaży, która to faktura pozwoli spółce na odliczenie podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Spółka zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości na podstawie faktury, której żądanie wystawienia zgłosi sprzedawcy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że w obowiązujących regulacjach prawno-podatkowych brak jest przepisów wyłączających możliwość wystawienia faktury po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zmianą kwalifikacji podatkowej czynności: z niepodlegającej opodatkowaniu na czynność opodatkowaną. Możliwe jest więc wystawienie przez sprzedającego faktury odzwierciedlającej ustalenie dokonane przez organ w ostatecznej decyzji podatkowej. Skoro z ustaleń decyzji organu podatkowego faktycznie wynikało, że sprzedawca jako podatnik, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci sprzedaży działki stanowiącej teren budowlany na rzecz podatnika podatku VAT, to w świetle art. 106 ustawy, sprzedawca jako podatnik podatku od towarów i usług powinien tę czynność udokumentować fakturą.
W konsekwencji, jeżeli spółka otrzyma prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej działki od czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, to będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury. Termin odliczenia podatku naliczonego łączy się z otrzymaniem faktury. Zatem odliczenie podatku z wystawionej faktury powinno nastąpić „na bieżąco”.
