Przedsiębiorcy coraz częściej próbują swoich sił już nie tylko na rynkach europejskich ale także na rynkach spoza wspólnoty. Efektem tego jest uczestniczenie w transakcjach o coraz większej liczbie podmiotów przeprowadzających daną transakcję. Warto znać podstawowe zasady jakim podlegają transakcje łańcuchowe, gdyż przedsiębiorcy coraz częściej biorą w nich udział.
Jakie transakcje stanowią transakcje łańcuchowe?
Transakcja łańcuchowa jest sprzedażą tego samego towaru poprzez kilka (przynajmniej 3) uczestniczących w niej podmiotów. Pierwszy podmiot sprzedaje towar drugiemu a drugi trzeciemu (jeżeli występują 3 podmioty w danej transakcji). Natomiast towar w rzeczywistości zostaje przemieszczony pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w transakcji. Oczywiście w tego typu transakcjach może występować 4, 5 lub więcej podmiotów w zależności od specyfiki sprzedaży danego produktu. Należy także podkreślić, iż w transakcjach łańcuchowych mogą brać udział zarówno podatnicy VAT, jak i firmy niebędące podatnikami VAT oraz podmioty położone zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią.
Transakcje łańcuchowe - struktura
Transakcje łańcuchowe mogą zatem występować z udziałem wyłącznie podmiotów krajowych, gdzie opodatkowanie takiej transakcji nie przysparza żadnych problemów. Firmy krajowe sprzedają między sobą towar, a wydanie jego następuje od polskiej firmy położonej w kraju do ostatniej polskiej firmy także położonej w kraju.
Problem zaczyna się w momencie, kiedy udział w transakcji biorą także podmioty zagraniczne. Przykładowo szwedzka firma będąca producentem obuwia dostarcza towar przy pomocy własnego transportu do polskiego sprzedawcy obuwia. Ponadto w tej transakcji uczestniczy także inny podmiot – dom handlowy, który to dokonuje dostawy dla polskiego odbiorcy. W tej sytuacji:
- sprzedaż obuwia pomiędzy polskim domem handlowym a polskim odbiorcą ma charakter dostawy krajowej,
- nabycie przez polski dom handlowy obuwia od szwedzkiej firmy przybierze z kolei postać WNT.
Widać wyraźnie, że transakcje łańcuchowe, w których udział biorą podmioty z różnych krajów, będą dużo bardziej złożone w zakresie ustalenia prawidłowego opodatkowania aniżeli transakcje odbywające się wyłącznie w kraju i w których udział biorą tylko polskie podmioty.
Podstawa opodatkowania
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei transakcja łańcuchowa zachodzi w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Biorąc pod uwagę wcześniej przytoczony przykład, uczestnikiem sprzedaży dla stwierdzenia opodatkowania podatkiem VAT jest zarówno szwedzki producent obuwia, jak i polski dom handlowy, czyli wszystkie podmioty uczestniczące w danej transakcji za wyjątkiem trzeciego podmiotu, którym jest polski odbiorca obuwia – ostatni podmiot transakcji.
Odstępstwa od krajowych zasad opodatkowania
Zaznaczyć należy, że już w pierwszej styczności z transakcjami łańcuchowymi można zidentyfikować pewną szczególną cechę odróżniającą je od ogólnych krajowych zasad dostawy towarów. Pomimo, iż w transakcji udział biorą przynajmniej 3 podmioty, to transakcja przebiega w taki sposób, że:
- pierwszy podmiot dokonuje sprzedaży towarów,
- kolejne podmioty dokonują zakupu i sprzedaży towarów, a przecież nie dysponują w ogóle przedmiotem transakcji,
- ostatni podmiot wyłącznie nabywa przedmiotowy towar.
W transakcjach tego typu występują zatem pewne odchylenia w zakresie rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż podmioty znajdujące się w hierarchii pośrodku nie dysponują danym towarem, a mimo to dokonują niejako zakupu danego towaru i jego dalszej odsprzedaży.
Specyfika miejsca dostawy towaru a transakcje łańcuchowe
Jak już wcześniej zauważano w przypadku transakcji krajowych nie ma problemu z właściwym opodatkowaniem przeprowadzonej transakcji. W przypadku natomiast transakcji zagranicznych ich specyfika może spowodować wiele problemów. Dla ustalenia prawidłowego przebiegu transakcji i określenia właściwego jej opodatkowania w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce dostawy towarów będących przedmiotem transakcji.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w taki sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.
Z kolei jeśli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Ponadto dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów a tę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Powyższe wskazuje wyraźnie, że kluczem w ustaleniu miejsca dostawy towaru w transakcji łańcuchowej jest przyporządkowanie transportu (wysyłki) towaru. Oznacza to zidentyfikowanie dostawy (dostaw) ruchomych. Natomiast resztę dostaw będzie uznawanych za dostawy nieruchome.
Przyporządkowanie miejsca dostaw towarów
Gdy dostawy zostały zidentyfikowane na potrzeby dostawy ruchomej i dostaw nieruchomych należy ustalić miejsce świadczenia przy dostawie ruchomej i dostawach nieruchomych.
W przypadku dostawy ruchomej miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Natomiast w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dostawą nieruchomą to w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów będzie miejsce:
- rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, gdy dana dostawa towarów poprzedza wysyłkę lub transport towarów,
- zakończenia wysyłki lub transportu towarów, gdy dana dostawa towarów następuje po wysyłce lub transporcie towarów.
Posługując się uprzednio przytoczonym przykładem powyższe uwarunkowania należy analizować w następujący sposób:
- transakcja sprzedaży pomiędzy szwedzkim producentem obuwia a polskim domem handlowym to transakcja ruchoma, ponieważ dana sprzedaż towarów poprzedza ich transport (organizowany przez szwedzkiego producenta obuwia) do ostatecznego odbiorcy – sklepu detalicznego. Polski dom handlowy wykazuje WNT a szwedzki WDT.
- transakcja sprzedaży pomiędzy domem handlowym a sklepem detalicznym to dostawa nieruchoma, bowiem występuje już po dokonanym transporcie obuwia. Opodatkowanie danej transakcji odbywa się według krajowej dostawy, gdyż dostawa ta następuje w miejscu zakończenia transportu towarów.
Analizując zatem przeprowadzaną transakcję łańcuchową dla prawidłowego ustalenia jej opodatkowania należy zidentyfikować, kto dokonuje transportu, które dostawy stanowią dostawę ruchomą a które są nieruchome oraz miejsca poszczególnych dostaw.
