Transakcje łańcuchowe i trójstronne w praktyce gospodarczej

Znając już podstawowe zasady związane z zidentyfikowaniem transakcji trójstronnych warto przytoczyć kilka przykładów linii orzeczniczych, które pokazują właściwą kwalifikację przedmiotowych transakcji oraz oceniają prawidłowość ustaleń i rozliczeń tych transakcji. W poniższym artykule opisane są transakcje łańcuchowe w praktyce gospodarczej.

Spełnienie warunków dla zastosowania metody uproszczonej w WTT

Polski podmiot prowadzi transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży ryb poza granicami kraju. W związku z transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności, Podmiot jest czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE w Polsce. Pozostałe podmioty także są podatnikami VAT oraz podatnikami VAT-UE.

Podmiot polski, będący podatnikiem VAT, otrzymuje zamówienie od podmiotu z Francji (podatnika C). Podmiot polski wysyła towary bezpośrednio od własnego dostawcy z Holandii (podatnika A). Należy zaznaczyć, że odbywają się tutaj dwie dostawy:

1. pomiędzy podmiotem holenderskim a podmiotem polskim,

2. pomiędzy podmiotem polskim a podmiotem francuskim.

- przy czym następuje tylko jedno przesunięcie towarów - z Holandii do Francji (podmiot polski wystawia fakturę podmiotowi francuskiemu, holenderski - polskiemu).

Towary będące przedmiotem transakcji transportowane są z Holandii (A) do Francji (C). Są one wydawane przez dostawcę bezpośrednio ostatniemu podatnikowi (C), z pominięciem drugiego podatnika (B). Ostatni podatnik (C) organizuje transport towarów i ponosi jego koszty, działając w tym zakresie (zgodnie z charakterem przedmiotowych transakcji) w interesie i za aprobatą Wnioskodawcy lub „drugiego podatnika”.

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

1. objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

2. uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

W takiej sytuacji, gdy transportu towarów dokonuje ich ostateczny nabywca, jednakże działając na rzecz pierwszego i/lub drugiego w kolejności uczestnika transakcji trójstronnej w oparciu o zawarte porozumienie/umowę, stwierdzić należy, że dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy została wypełniona, a przedmiotowa transakcja może zostać rozliczona według procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek, wynikających z powołanych w niniejszej interpretacji przepisów ustawy.

Transakcje, w ramach których odbiorca organizuje transport, działając w tym zakresie w interesie i za aprobatą Wnioskodawcy (podatnik B – pośrednik) i drugiego podatnika – tu: podatnik A dostawca holenderski (zleceniodawców), spełniają definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w odniesieniu do których rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy. 

Interpretacja indywidualna z 11.06.2014r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP3/443-156/14/AT.

Transakcje łańcuchowe - identyfikacja

Spółka kapitałowa prawa niemieckiego H (dalej: „H ” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą , Niemcy, niezarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: „VAT”) otrzymuje zlecenia m.in. od klientów z Bałkanów oraz klientów z państw członkowskich UE na produkty spożywcze (w szczególności owoce morza, warzywa, ryby, dalej: „towary”). H przekazuje następnie te zlecenia polskiemu podwykonawcy (dalej: „dostawca”), który wytwarza i przygotowuje towary do wysyłki. Dostawca przygotowuje dokumentację transportową, tzn. dokument przewozowy CMR i potwierdzenie dostawy, a w przypadku dostaw do kraju trzeciego również świadectwo przewozowe Eur.1, zgłoszenie wywozu, świadectwo weterynaryjne.

Dostawca informuje H o wysyłce towaru. H zwraca się do klientów o potwierdzenie odbioru towarów, tj. o list przewozowy CMR towarzyszący towarom. Po wykonanej wysyłce H otrzymuje od dostawcy fakturę za wysłane towary, którą H opłaca niezwłocznie po otrzymaniu faktury. Po wysyłce towarów H wysyła swoją fakturę klientowi, która to faktura zawiera identyczne towary, jak towary wykazane na fakturze wystawionej przez dostawcę.

Podmiotem odpowiedzialnym za odprawę celną (w przypadku dostaw do krajów trzecich) jest wyłącznie dostawca. Eksport towarów zgłaszany jest przez dostawcę w urzędzie celnym w Bydgoszczy. Dostawca wskazany jest jako eksporter na dokumentach celnych.

Towary dostarczane są bezpośrednio między dostawcą a klientem zgodnie z warunkami dostawy FCA Bydgoszcz. Transport towarów uzgadniany jest między dostawcą a klientem i zlecany jest przewoźnikowi wskazanemu przez klienta. Przewoźnik potwierdza przejęcie towarów w imieniu klienta w Bydgoszczy. Transport towarów opłaca klient. Ceny i warunki dostaw uzgadniane są długoterminowo. Dostawy mają charakter ciągły.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy opisane transakcje spełniać będą przesłanki uznania ich za transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT?

W przedmiotowej sprawie dostawa dokonywana jest od dostawcy do H i od H do klienta, przy czym towar jest transportowany bezpośrednio od dostawcy do klienta. W niniejszym przypadku spełnione są zatem przesłanki transakcji łańcuchowych opisane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Transakcje łańcuchowe a opodatkowanie

Uwzględniając powyższe wnioskodawca zadał kolejne pytanie. W przypadku dostaw do kraju trzeciego, czy sprzedaż między dostawcą a H stanowi dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, co do której H przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury z VAT od dostawcy?

Zgodnie z opisem stanu faktycznego towary są eksportowane bezpośrednio z Polski na terytorium kraju trzeciego, przy czym to dostawca dopełnia wszelkich obowiązków związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu, dostawca widnieje na dokumentach wywozowych jako eksporter, a wywóz każdorazowo potwierdzany jest przez urząd celny w Polsce. Dostawy realizowane są na warunkach FCA , natomiast z dodatkowych uzgodnień między dostawcą, H a klientem wynika, że ani H ani klient nie mają dostępu do towarów w Polsce, tj. zdaniem Wnioskodawcy nie nabywają oni prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w Polsce. H dokonuje odsprzedaży na rzecz klienta dopiero, gdy dostawca poinformuje H o wysyłce towaru i gdy klient potwierdzi odbiór towarów.

Klient jedynie zleca i ponosi koszty transportu, natomiast, zdaniem H , nie można uznać, że jest podmiotem organizującym transport. Organizacją transportu zajmuje się dostawca, bowiem to on uwzględniając ew. wskazówki H co do ilości i rodzaju załadunku decyduje ostatecznie o załadunku oraz wskazuje miejsce załadunku. Klient określa tylko ramy czasowe dostawy, natomiast dokładny czas załadunku ustalany jest po potwierdzeniu dodatkowo przez dostawcę i przewoźnika. Dostawca wystawia również dokumenty przewozowe.

Reasumując, ponieważ towary wywożone są na terytorium kraju trzeciego, wywóz potwierdzany jest przez urząd celny w Polsce, w polu identyfikacyjnym eksportera wskazany jest dostawca, dostawca jest podmiotem organizującym transport, a prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na H i na klienta w wyniku wywozu poza terytorium Polski, to sprzedaż, którą dokonuje dostawca na rzecz H stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, eksport bezpośredni towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, nie stanowi natomiast dostawy krajowej. Stanowisko takie zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej sygn. IPTPP2/443-354/13-4/PR z 8 sierpnia 2013 r.

Eksport towarów w transakcjach łańcuchowych

Wnioskodawca zwrócił także uwagę na to, czy - w przypadku dostaw do kraju trzeciego - sprzedaż od H do klienta z kraju trzeciego podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Uwzględniając odpowiedź na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż od H do klienta z kraju trzeciego, jako dostawa nieruchoma na terytorium kraju trzeciego, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uwzględniając opisany stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2, druga dostawa w transakcji łańcuchowej, tj. sprzedaż od H do klienta z kraju trzeciego stanowi dostawę nieruchomą dokonywaną bezpośrednio po eksporcie z terytorium Polski, tj. stanowi dostawę krajową w kraju trzecim.

W związku z tym sprzedaż od H do klienta z kraju trzeciego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Interpretacja indywidualna z 05.11.2015r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP3/4512-811/15-2/JF.