Transakcje łańcuchowe - jakie zmiany zajdą w ich rozliczaniu? (cz.1)

Wprowadzenie regulacji identyfikujących i opodatkowujących transakcje łańcuchowe w VAT spowodowało możliwość rozpoznania i rozliczenia względem VAT nowego typu transakcji. Oczywiście rzeczywistość gospodarcza dostarczyła kolejnych sytuacji problematycznych, gdzie ustawa wciąż nie sięgała. Transakcje łańcuchowe są rozliczane przez kilka podmiotów i od zawsze podstawowym problemem było to, iż każdy kontrahent rozpoznawał swoją część według własnego uznania. Stąd nowe regulacje unijnej Dyrektywy zmieniającej, pomagające w niektórych okolicznościach prawidłowo rozliczyć daną transakcję łańcuchową przez wszystkie podmioty w niej uczestniczące.

Czym są transakcje łańcuchowe

W ustawie o VAT rodzaj specyficznej transakcji sprzedaży, jaką jest transakcja łańcuchowa został określony, jako odpłatna dostawa towarów, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podwaliny prawne istoty funkcjonowania transakcji łańcuchowych

Ustawa o VAT opiera dotychczasowe regulacje opodatkowania transakcji łańcuchowych na wyrokach TSUE jak np. w wyroku o sygn.:

1. C-245/04 z 06.04.2006 r., gdzie sąd stwierdził, że gdy w przypadku odpłatnej dostawy towarów między podatnikami pomiędzy dwoma następującymi po sobie dostawami tego samego towaru występują: pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy lub wysyłka tego samego towaru to ową wysyłkę lub transport należy przypisać wyłącznie do jednej tylko dostawy,

2. C-430/09 z 16.12.2010 r., gdzie sąd uznał, że w przypadku odpłatnej dostawy towarów pomiędzy podatnikami, w której występują dwie następujące po sobie dostawy towarów, lecz występuje tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, to przypisanie tego transportu do jednej lub drugiej dostawy może nastąpić wyłącznie poprzez analizę całej transakcji (warunków umów handlowych, warunków dostaw towarów), czyli wszystkich zdarzeń, które w trakcie niej występują a które mogą przyczynić się do jej prawidłowego rozliczenia, bowiem jedna z nich będzie musiała być zakwalifikowana, jako WDT.

Stan prawny przepisów regulujących transakcje łańcuchowe do 31 grudnia 2019 r.

Przypominając art. 22 ustawy o VAT za miejsce dostawy towarów w sytuacji, gdy są one wysyłane lub transportowane przez dokonującego:

1. ich dostaw, lub

2. ich nabywcę, lub 

3. przez osobę trzecią 

- to miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Specyfikę opodatkowania transakcji łańcuchowych reguluje z kolei art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i dalsze artykuły.

Z pomocą identyfikacji transportu lub wysyłki przychodzi tutaj możliwość dokonania ustawowego podziału transportu bądź wysyłki w taki sposób, że w przypadku dostawy towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Innym przypadkiem okoliczności transakcji łańcuchowej może być sytuacja, w której państwo, z którego rozpoczyna się transport lub wysyłka danego towaru to kraj trzeci a więc spoza państw należących do Wspólnoty UE.

Przykład 1

Polski producent wody mineralnej zawarł umowę z portugalskim podmiotem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej, który następnie dokona ich dalszego zbycia do obiorcy w USA. Polski podatnik w ramach własnej organizacji transportu dostarczy wodę mineralną bezpośrednio do podatnika w USA. 

W powyższej sytuacji można zidentyfikować dwie dostawy, z której:

1. dostawa pomiędzy polskim producentem wody a portugalskim odbiorcą wody (dostawa ruchoma),

2. dostawa pomiędzy portugalskim odbiorcą wody a ostatecznym odbiorcą w USA (dostawa nieruchoma),

3. transport od polskiego producenta wody do ostatecznego odbiorcy w USA.

Z uwagi na to, że transakcja sprzedaży (w transakcji łańcuchowej) pomiędzy polskim producentem wody a portugalskim odbiorcą nie spowoduje żadnego przemieszenia towarów z Polski do Portugalii, a spowoduje z Polski bezpośrednio do USA, to transakcja pomiędzy polskim a portugalskim podatnikiem będzie stanowić eksport towarów. 

Transakcja ta poprzedza dopiero następne transakcje, a więc transportu towarów do USA jak i kolejnej dostawy towarów pomiędzy portugalskim podatnikiem a odbiorcą w USA. Ta ostatnia transakcja nie będzie w ogóle podlegała polskiej ustawie o VAT.

Jak widać z powyższego przykładu właściwe przyporządkowanie dostawy ruchomej (transportu lub wysyłki towarów) jest niezwykle ważne, bowiem wpłynie na prawidłowość opodatkowania VAT (także stawkę 0% VAT) danej transakcji łańcuchowej.

Typowe problemy w transakcjach łańcuchowych

Jak już wspomniano wyżej art. 22 ust 2 ustawy o VAT reguluje identyfikacje transakcji łańcuchowej, sposób przyporządkowania dostawy ruchomej (transportu lub wysyłki towarów) i dostaw nieruchomych.

Uwzględniając powyższe uregulowania towary w transakcjach łańcuchowych są transportowane między pierwszym a ostatnim podmiotem. Pomimo, że często dostawa odbywa się od jednego podmiotu do drugiego (dostawa ruchoma - fizyczna) to w skład przebiegu transakcji łańcuchowych wchodzi także kilka innych dostaw tzw. nieruchomych.

Ponadto transakcje łańcuchowe charakteryzują się tym, że uczestniczą w nich przynajmniej trzy podmioty.

Kolejna kwestia jest taka, że przedmiotem przemieszczenia jest jeden i ten sam towar. I tu pojawia się najwięcej problemów, bowiem każdy kontrahent będący stroną transakcyjną w transakcji łańcuchowej rozpoznaje w swoim kraju kolejną transakcję według przepisów obowiązujących w jego kraju. Skutkuje to często rozbieżnościami w rozliczeniu całej transakcji łańcuchowej z uwagi na m.in. na nieprawidłowe zidentyfikowanie dostawy ruchomej (przypisanie transportu towarów).

Konsekwencją powyższego jest wadliwe ustalenie właściwego miejsca dostawy danego towaru a co za tym idzie także opodatkowania w VAT konkretnej części jak i całości transakcji łańcuchowej.

Problemy w przyporządkowaniu dostawy ruchomej – istota domniemania

Jak już zauważono w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dostawa ruchoma (transport lub wysyłka towarów) może być przyporządkowana tylko jednej dostawie w łańcuchu całościowej transakcji. Podstawową istotą domniemania dotychczasowych uregulowań jest to, że gdy transport lub wysyłka towaru będzie dokonana przez nabywcę realizującego jednocześnie dostawę danego towaru, to ten transport lub wysyłka należy zidentyfikować przy dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Wyjątkiem od powyższego jest przypadek, gdzie warunki danej dostawy towarów ustalone pomiędzy stronami transakcji łańcuchowej, które wskazują, że transport lub wysyłkę danych towarów należy przyporządkować dostawie zrealizowanej przez nabywcę.

Inne pole problemowe występuje w nawiązaniu do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT tzn.:

1. dostawy tego samego towaru, które wystąpiły przed dostawą rozpoznaną, jako ruchomą mają być opodatkowane w kraju, z którego nastąpiła wysyłka lub transport danego towaru,

2. dostawy tego samego towaru następujące po dostawie ruchomej winny być opodatkowane w kraju przeznaczenia (ostatnie miejsce dostawy towaru),

3. transakcja ruchoma będzie zidentyfikowana u dostawcy towarów, jako WDT lub eksport natomiast po stronie nabywcy, jako WNT lub import towarów.

Efekt stosowania powyższych uregulowań przyczynia się do tego, że każdy kontrahent każdorazowo analizuje zawartą umowę handlową i wynikające z niej warunki dostawy dla celu prawidłowego zidentyfikowania dostawy ruchomej a co za tym idzie przyporządkowania transportu lub wysyłki towarów.

Często skutek tych analiz prowadzi do różnego rozpoznania poszczególnych części danej transakcji łańcuchowej a co za tym idzie nieprawidłowego jej rozliczenia i opodatkowania względem VAT. 

Zatem, w jaki sposób zmiany zaproponowane w dyrektywie zmieniającej Rady UE 2018/1910  z 4 grudnia 2018 r. wchodzące w życie od 1 stycznia 2020 r. mają rozwiązać dotychczasowe problemy podmiotów uczestniczących w transakcjach łańcuchowych? O tym w drugiej części publikacji.