Terminy dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają istotny wpływ na daty powstania obowiązku podatkowego od uzyskanych przychodów oraz na daty rozliczenia poniesionych wydatków dla celów podatkowych, co w konsekwencji oznacza, że błędne zaewidencjonowanie przychodów i kosztów w PKPiR powoduje ustalenie błędnej kwoty zobowiązania podatkowego. Podatnicy rozliczający się w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą stosować dwie metody rozliczenia w czasie kosztów, a mianowicie metodę kasową (uproszczoną) oraz metodę memoriałową. Zasady rozpoznawania przychodów pozostają natomiast niezmienne dla obu metod. Czy zawsze ma miejsce ujęcie kosztu w dacie otrzymania dowodu w KPiR? Sprawdź!
Metoda kasowa i memoriałowa – czym się różnią?
Na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Zasada ta odnosi się także do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i jest to tzw. metoda kasowa (uproszczona). Stosując metodę kasową, zarówno koszty bezpośrednie (bezpośrednio związane z przychodami), jak i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednie) ujmowane są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Podatnicy prowadzący PKPiR mogą stosować także metodę memoriałową, pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym księga podatkowa będzie prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Metoda memoriałowa wymaga wykorzystywania zasady memoriału mającej zastosowanie u podatników prowadzących księgi rachunkowe, która polega na zapewnieniu współmierności przychodów i kosztów danego roku. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 ustawy o PIT). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część odnosi się do danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT).
Ewidencja kosztów w księdze podatkowej
Wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z objaśnieniami określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. PKPiR składa się z 17 kolumn.
Ustalenie dat powstania obowiązku podatkowego od uzyskanych przychodów oraz dat rozliczenia poniesionych wydatków dla celów podatkowych następuje w PKPiR na podstawie danych wykazanych w kolumnie drugiej „Data zdarzenia gospodarczego”. W objaśnieniach stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w pkt 3 wyjaśniono, że w kolumnie drugiej należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży). Błędna data wpisana do kolumny drugiej księgi skutkuje ustaleniem nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.
W art. 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazano, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się natomiast jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym.
W praktyce zdarza się, że podatnik otrzymuje dowód stanowiący podstawę do zaewidencjonowania kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po dacie jego wystawienia, przez co podatnicy mogą mieć wątpliwości, czy dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu powinien być wykazany w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika, czy też w miesiącu, w którym został wystawiony.
Podobne wątpliwości mogą mieć także biura rachunkowe w zakresie dowodów stanowiących podstawę ujęcia kosztów w PKPiR dostarczonych do biura z opóźnieniem. Jak wynika z art. 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w art. 11–15, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 1, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w art. 19 ust. 2, przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Przedmiotem rozważań jest to, czy dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu powinien być wykazany w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika bądź przekazany do biura rachunkowego, czy też w miesiącu, w którym został wystawiony, co z kolei wiązałoby się z koniecznością korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Zauważmy, że otrzymanie przez podatnika dowodu stanowiącego podstawę ujęcia kosztu w PKPiR po dacie jego wystawienia w terminie przekraczającym ustawowe terminy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, a tym samym nieuwzględnienie dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu w miesiącu, w którym został wystawiony, nie powoduje zaniżenia dochodu stanowiącego podstawę ustalenia należnej zaliczki na podatek dochodowy, a wręcz przeciwnie, może to prowadzić jedynie do zawyżenia dochodu i należnej zaliczki.
Ujęcie kosztu w dacie otrzymania dowodu w PKPiR – interpretacja ogólna ministra finansów
W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów pod pozycją 21 opublikowano interpretację ogólną nr DD2.8202.3.2022 ministra finansów z 23 lutego 2023 roku w sprawie ujmowania w księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów. Została ona wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących PKPiR.
Minister finansów w interpretacji ogólnej podkreślił, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy PIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Podobnie przepisy art. 22 ust. 5–5c ustawy PIT wskazują na potrącalność kosztów uzyskania przychodów w określonym roku podatkowym. Przepisy te nie wskazują zatem na inny okres rozliczeniowy niż rok podatkowy, czyli na przykład miesiąc albo kwartał. Stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, co pozwala na rozliczenie go przy obliczaniu dochodu (straty) w konkretnym roku podatkowym. Przepis ten nie oznacza więc, że prawo do potrącenia tego kosztu podatnik ma tylko w dniu wystawienia dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia) w PKPiR.
Minister finansów wyjaśnił, że biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu uzyskania przychodu otrzymany przez podatnika lub przekazany do biura rachunkowego w późniejszym terminie może być zaksięgowany (ujęty) w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika bądź przekazany do biura rachunkowego. Powinno to nastąpić do końca roku podatkowego, w którym zgodnie z art. 22 ust. 4 albo ust. 5–5c ustawy PIT koszt ten może być potrącony.
Księgując (ujmując) taki dowód w PKPiR, w kolumnie drugiej podatnicy wpisują datę zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z objaśnieniami do PKPiR jest to dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży). Zatem późniejsze wpisanie danego kosztu nie powoduje zmiany daty jego poniesienia, o której mowa w art. 22 ust. 6b ustawy PIT.
Dodatkowo minister finansów zaproponował rozwiązanie, aby w przypadku dowodu otrzymanego przez podatnika lub przekazanego do biura rachunkowego w późniejszym terminie i wykazania go w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany bądź przekazany do biura rachunkowego, w kolumnie siedemnastej „Uwagi” opisać przyczyny późniejszego zaksięgowania (ujęcia) danego kosztu w prowadzonej księdze.
