W celu ustalenia prawa do zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia podatku VAT bez znaczenia pozostaje fakt, czy pojazd jest środkiem trwałym firmy, wykorzystywany jest na podstawie umowy użyczenia, umowy leasingu czy jest to prywatny majątek podatnika. Ważne w tym przypadku jest to, czy wydatek ma związek z działalnością oraz czy pojazd którego dotyczy poniesiony koszt wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę zarówno do celów prywatnych i służbowych. Sprawdźmy, jak powinien być rozliczony wydatek eksploatacyjny pojazdu!
Czym jest wydatek eksploatacyjny pojazdu?
Zgodnie z definicją słownika języka polskiego, eksploatacja to użytkowanie maszyn, urządzeń itp. Zgodnie z tym, przez wydatek eksploatacyjny pojazdu uznaje się koszty poniesione na bieżące wykorzystanie samochodu. Najczęstszymi wydatkami eksploatacyjnymi, które ponoszą przedsiębiorcy, jest zakup paliwa do pojazdu, koszty myjni, przeglądów, zakupu płynu do spryskiwaczy itp. Dodatkowo, aby przedsiębiorca mógł uznać poniesiony wydatek eksploatacyjny pojazdu w kosztach podatkowych, musi on spełniać definicję kosztu uzyskania przychodu.
Ograniczenia ujmowania w kosztach podatkowych wydatków eksploatacyjnych
W zależności od formy własności samochodu osobowego ustawodawca ograniczył możliwość ujmowania wydatków związanych z pojazdem w kosztach podatkowych. Zmianie nie uległ sam przywilej ujmowania wydatków eksploatacyjnych w kosztach, zostało natomiast wprowadzone procentowe ograniczenie wysokości takich wydatków, które obowiązuje od 1 stycznia 2019 roku.
Wydatek eksploatacyjny pojazdu będącego środkiem trwałym firmy
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, z kosztów podatkowych wyłącza się 25% wartości wydatków eksploatacyjnych poniesionych w związku z bieżącym użytkowaniem samochodu osobowego, który nie jest prywatnym majątkiem przedsiębiorcy i wykorzystywany jest zarówno w działalności gospodarczej, jak i w celach prywatnych. Oznacza to, że od 1 stycznia 2019 roku wydatek eksploatacyjny pojazdu będącego środkiem trwałym firmy może zostać ujęty w kosztach podatkowych w wartości nie wyższej niż 75%, jeżeli przedsiębiorca korzysta z niego również prywatnie.
Przykład 1.
Pan Jan prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W marcu 2024 roku zakupił paliwo do samochodu osobowego, który jest jego środkiem trwałym, jednak wykorzystuje go w sposób mieszany, czyli prywatnie i służbowo. Faktura, jaką otrzymał, opiewała na kwotę 246 zł brutto (w tym 46 zł VAT). Jaką wartość kosztu pan Jan może ująć w księdze przychodów i rozchodów?
W przypadku samochodów, które zaliczane są do środków trwałych firmy, wydatek eksploatacyjny pojazdu powinien zostać ograniczony do 75% jego wartości. W związku z tym, że pan Jan wykorzystuje pojazd również prywatnie, przysługuje mu prawo do odliczenia 50% VAT od wydatku związanego z samochodem. Tak więc może ująć w kosztach podatkowych kwotę 167,25 zł, czyli 75% x (200 zł + 23 zł), gdzie 200 zł to wartość netto z faktury, a 23 zł to kwota podatku VAT niepodlegająca odliczeniu.
Przykład 2.
Pan Łukasz korzysta ze zwolnienia z VAT i posiada samochód osobowy w środkach trwałych firmy. W marcu 2024 roku poniósł koszt naprawy pojazdu o wartości 1 230 zł (w tym 230 zł VAT). W jakiej wartości może ująć wydatek w kosztach podatkowych?
Wydatek eksploatacyjny pojazdu wprowadzonego do środków trwałych musi zostać ograniczony do wysokości 75% jego wartości. W związku z tym, że pan Łukasz jest podatnikiem zwolnionym z podatku VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, dlatego też w kosztach podatkowych może ująć wartość 922,50 zł, czyli 75% x 1 230 zł.
Wydatek eksploatacyjny pojazdu wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego
Istotą leasingu operacyjnego jest fakt, że przedmiot leasingu nie stanowi środka trwałego przedsiębiorcy, który go wykorzystuje. W związku z tym samochód osobowy będący przedmiotem leasingu operacyjnego stanowi własność leasingodawcy aż do momentu wykupu (zakończenia umowy leasingu). Zgodnie z art. 23 ust. 3b ustawy o PIT, wydatek eksploatacyjny pojazdu będącego przedmiotem umowy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze może zostać ujęty w kosztach podatkowych z ograniczeniem do 75% jego wartości, tak jak ma to miejsce przy pojeździe będącym środkiem trwałym przedsiębiorcy.
W przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego.
Oznacza to, że w sytuacji gdy na fakturze za opłatę wstępną lub kolejne raty leasingowe widnieją dodatkowe koszty, np. opłaty serwisowe, w odniesieniu do tych kosztów należy zastosować ograniczenie 75% ich wartości.
Przykład 3.
Pani Emilia jest czynnym podatnikiem VAT i w 2024 roku zawarła umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy, który będzie wykorzystywany zarówno w firmie, jak i prywatnie z odliczeniem 50% VAT. Na fakturze za kolejną ratę leasingową widnieje wartość raty w kwocie 1 230 zł brutto (w tym 230 zł VAT) oraz opłata serwisowa w kwocie 246 zł (w tym 46 zł VAT). Jak pani Emilia powinna rozliczyć koszt opłaty serwisowej?
Pani Emilia może ująć w kosztach wydatek eksploatacyjny pojazdu w postaci opłaty serwisowej z ograniczeniem do 75% jej wartości, a więc 167,25 zł, czyli 75% x (200 zł + 23 zł), gdzie 200 zł to wartość netto z faktury, a 23 zł to kwota podatku VAT niepodlegająca odliczeniu.
Wydatek eksploatacyjny pojazdu będącego prywatnym majątkiem przedsiębiorcy
Podatnicy mogą wykorzystywać w działalności również swój prywatny samochód osobowy, który nie zostanie wprowadzony jako środek trwały firmy. Do końca 2018 roku wydatek eksploatacyjny pojazdu zaliczanego do prywatnego majątku przedsiębiorcy mógł być ujmowany w kosztach podatkowych wyłącznie do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdów, tzw. kilometrówki PIT. Od 1 stycznia 2019 roku obowiązek prowadzenia kilometrówki PIT został zniesiony. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, wydatek eksploatacyjny pojazdu będącego prywatnym majątkiem przedsiębiorcy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w kwocie 80% jego wartości.
Przykład 4.
Pani Żaneta jest czynnym podatnikiem VAT i korzysta z prywatnego samochodu osobowego w działalności. W marcu 2024 roku poniosła wydatki w łącznej kwocie 615 zł (w tym 115 zł VAT) na zakup paliwa do pojazdu. Jaką wartość pani Żaneta może ująć w kosztach podatkowych?
W związku z tym, że pani Żaneta wykorzystuje samochód osobowy w celach prywatnych i służbowych, przysługuje jej prawo do odliczenia 50% VAT od wydatków związanych z pojazdem. Dodatkowo samochód stanowi prywatny majątek pani Żanety. Uwzględniając zmiany przepisów w zakresie rozliczania samochodów osobowych, może wydatek eksploatacyjny pojazdu ująć ona w kosztach podatkowych w kwocie 111,50 zł, czyli 20% x (500 zł + 57,50 zł), gdzie 500 zł to wartość netto wydatków, a 57,50 zł to kwota podatku VAT która nie podlega odliczeniu.
Przykład 5.
Pani Agata jest podatnikiem zwolnionym z podatku VAT i wykorzystuje w firmie swój prywatny samochód osobowy. W marcu 2024 roku poniosła wydatek eksploatacyjny pojazdu w postaci zakupu opon zimowych w kwocie 2 460 zł (w tym 460 zł VAT). W jakiej wartości może ona ująć wydatek w kosztach podatkowych?
W związku z tym, że pojazd stanowi prywatny majątek pani Agaty, może ona ująć w kosztach podatkowych wyłącznie 20% wydatku na zakup opon zimowych, a więc wartość 492 zł, czyli 20% x 2 460 zł.
Wydatek eksploatacyjny pojazdu ujęty w całości w kosztach podatkowych – warunki
Do końca 2018 roku przedsiębiorcy wykorzystujący w firmie samochody osobowe, które są wprowadzone do środków trwałych firmy lub użytkowane są na podstawie umowy leasingu, mogli, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków, ujmować w kosztach podatkowych całą wartość wydatków eksploatacyjnych. W przypadku czynnych podatników VAT, którzy wykorzystują pojazd prywatnie i służbowo, kosztem podatkowym była wartość netto wydatku powiększona o 50% kwoty VAT, która nie podlegała odliczeniu, a w sytuacji nievatowca kosztem podatkowym była cała wartość brutto takich wydatków.
Od 1 stycznia 2019 roku wraz z nowelizacją ustawy o PIT ustawodawca wprowadził pewne ograniczenia w kwestii związanej z powyższym ujmowaniem wydatków w kosztach podatkowych. Mianowicie, wydatek eksploatacyjny pojazdu może zostać ujęty w całości w kosztach podatkowych (a więc w kwocie netto +50% VAT w przypadku czynnych podatników VAT lub w kwocie brutto w przypadku nievatowców), pod warunkiem że przedsiębiorca będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdów dla celów VAT.
W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.
Wykorzystywanie pojazdu również do celów niezwiązanych z działalnością to nic innego, jak wykorzystywanie go w sposób mieszany, a więc prywatnie i służbowo.
Ewidencja dla celów VAT a odliczenie 100% VAT od wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych
Podatnik, który chce odliczać 100% VAT od wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych w firmie, musi spełnić szereg warunków, takich jak:
- dokonać zgłoszenia pojazdu do właściwego urzędu skarbowego na druku VAT-26,
- prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu – kilometrówkę do VAT w celu wykazania, że pojazd wykorzystywany jest wyłącznie w działalności,
- stworzyć regulamin użytkowania pojazdu w firmie, który zawiera m.in. informacje o tym kto może używać pojazd i w jakim celu.
Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków uniemożliwia podatnikowi odliczenie 100% podatku VAT od wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego w firmie.
Przykład 6.
Pan Artur jest czynnym podatnikiem VAT i wykorzystuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu. W dniu poniesienia pierwszego kosztu związanego z pojazdem dokonał jego zgłoszenia na druku VAT-26, stworzył regulamin wykorzystywania samochodu w firmie oraz założył kilometrówkę dla celów VAT dla potwierdzenia, że nie wykorzystuje samochodu prywatnie. W marcu 2024 roku pan Artur zakup paliwo o wartości 246 zł brutto (w tym 46 zł VAT). W jaki sposób powinien rozliczyć wydatek na gruncie podatku VAT i PIT?
W związku z tym, że pan Artur spełnił wszystkie warunki uprawniające do odliczenia 100% VAT od kosztów związanych z wykorzystywaniem samochodu osobowego, powinien ująć w rejestrze zakupów VAT 100% podatku VAT, a więc kwotę 46 zł. Dodatkowo pan Artur, prowadząc kilometrówkę dla celów VAT, udowodnił na gruncie podatku dochodowego, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie w działalności, a więc może całą wartość netto, czyli kwotę 200 zł, ująć w kosztach podatkowych bez stosowania ograniczenia 75%.
Przykład 7.
Pan Janusz jest czynnym podatnikiem VAT i posiada samochód osobowy będący środkiem trwałym firmy. Pojazd ten wykorzystywany jest wyłącznie w działalności, co potwierdza prowadzona kilometrówka dla celów VAT oraz został stworzony regulamin jego użytkowania w firmie. Pan Janusz nie zgłosił samochodu we właściwym urzędzie. W marcu 2024 roku poniósł wydatek na usługę myjni w kwocie 123 zł brutto (w tym 23 zł VAT). Jak taki wydatek eksploatacyjny pojazdu powinien zostać rozliczony na gruncie podatku VAT i podatku dochodowego?
Pan Janusz nie spełnił wszystkich warunków uprawniających do odliczania 100% VAT od wydatków związanych z samochodem osobowym. W związku z tym na gruncie podatku VAT pojazd traktowany jest jako wykorzystywany przez niego zarówno w celach prywatnych, jak i służbowych i pan Janusz może ująć w rejestrze zakupów VAT wyłącznie kwotę 50% wartości VAT, czyli 11,50 zł. Prowadząc kilometrówkę dla celów VAT, udowodnił on jednak na gruncie podatku dochodowego wykorzystywanie pojazdu wyłącznie w działalności, a więc wydatek nie podlega ograniczeniu do 75%, w związku z czym w kosztach podatkowych pan Janusz ujmie kwotę 111,50 zł w tym 100 zł netto i 11,50 zł VAT który nie podlega odliczeniu.
Podatnik zwolniony z VAT – ujęcie w KUP 100% wartości brutto wydatku eksploatacyjnego pojazdu
Do końca 2018 roku podatnicy korzystający ze zwolnienia z VAT (bez względu na podstawę prawną zwolnienia) nie byli zobowiązani w żadnym przypadku do prowadzenia kilometrówki dla celów VAT uregulowanej w art. 86a ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2019 roku podatnicy ci, którzy chcą ujmować wydatek eksploatacyjny pojazdu osobowego w kosztach podatkowych w wysokości 100% kwoty brutto, zobowiązani są do prowadzenia kilometrówki dla celów VAT. Ustawodawca wdrażając zmiany w rozliczaniu samochodów w firmie, nie wprowadził dodatkowego rozróżnienia na czynnych podatników VAT oraz przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia z VAT. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 5f samochód uznawany jest za wykorzystywany wyłącznie w działalności, jeżeli prowadzona jest do niego ewidencja przebiegu pojazdu. Przepis ten dotyczy wszystkich przedsiębiorców bez względu na status VAT podatnika. Natomiast jeżeli pojazd nie będzie uznawany za wykorzystywany wyłącznie w działalności, przedsiębiorca może ująć w kosztach podatkowych wydatki eksploatacyjne w wysokości 75% wartości brutto.
Przykład 8.
Pani Danuta korzysta ze zwolnienia z VAT i wykorzystuje w firmie prywatny samochód osobowy. W marcu 2024 roku poniosła wydatek eksploatacyjny pojazdu w kwocie 861 zł (w tym 161 zł VAT). Czy w związku ze zniesieniem obowiązku prowadzenia kilometrówki PIT pani Danuta może ująć w kosztach podatkowych 100% wartości brutto wydatku?
W związku z tym, że poniesiony wydatek dotyczy samochodu prywatnego wykorzystywanego w działalności, pani Danuta będzie mogła ująć w kosztach podatkowych wyłącznie 20% wartości brutto wydatku, a więc kwotę 172,20 zł (20% x 861 zł).
Podsumowując, ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2019 roku zmiany w kwestii rozliczania samochodów osobowych wykorzystywanych w firmie, ujednolicił sposób ujmowania wydatków eksploatacyjnych w kosztach podatkowych. Przedsiębiorcy często zadawali sobie pytanie, czy wykorzystując pojazd będący środkiem trwałym zarówno w działalności, jak i służbowo, powinni odliczać całość wydatków w kosztach. Wdrożone zmiany wprowadzają jasne zasady, w oparciu o które należy rozliczać każdy wydatek eksploatacyjny pojazdu. Dodatkowo, likwidacja kilometrówki dla celów PIT ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego w Polsce i zapobieganiu oszustw podatkowych, ponieważ ewidencja ta nie pozwalała na rzetelne i definitywne ustalenie, czy prowadzona była w sposób prawidłowy i odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń.
