Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest osiąganie przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i z najmu prywatnego. Wyjaśniamy, czy najem prywatny przez pośrednika jest możliwy, czy przychody powinny zostać jednak obligatoryjnie zakwalifikowane do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.
Najem prywatny i działalność gospodarcza jako odrębne źródła przychodów
Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W ustawie tej wyraźnie rozróżnione zostały źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najem może być zatem traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów, czyli tzw. najem prywatny.
Kiedy przychody z najmu powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej?
Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.
Na mocy art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się natomiast czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat oraz wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:
- zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą;
- nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
- wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowo zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Przychody z najmu powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli najem ten faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Najem prywatny przez pośrednika czy działalność gospodarcza?
W celu właściwego zakwalifikowania przychodów z najmu do określonego źródła przychodów w postaci tzw. najmu prywatnego albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 roku, sygn. akt II FPS 1/21, która ma ogólną moc wiążącą. Stwierdzono w niej jednoznacznie, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów z najmu (wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Uchwała NSA wskazuje, że o sposobie opodatkowania dochodów z najmu decyduje fakt wprowadzenia (lub braku wprowadzenia) nieruchomości do składników majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Tym samym potwierdzono, że o sposobie opodatkowania decyduje sam podatnik. To zatem podatnik postanawia, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.
Oznacza to, że także w przypadku najmu mieszkania z wykorzystaniem pośrednika możliwe jest rozliczenie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zastosowanie najmu prywatnego. Potwierdza to interpretacja indywidualna z 21 lutego 2023 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0115-KDIT1.4011.38.2023.1.AS.
Przykład 1.
Pan Adrian jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jako właściciel mieszkania planuje zawrzeć umowę z pośrednikiem, który zajmie się formalnościami związanymi z najmem mieszkania. Czy przychody osiągane z najmu przez pośrednika mogą być rozliczane jako najem prywatny? Czy podlegają opodatkowaniu ryczałtem, a jeżeli tak, to według jakiej stawki?
Nie ma przeciwwskazań, aby pan Adrian rozliczał najem prywatny w przypadku, gdy korzysta z usług pośrednika. Przychody z najmu prywatnego przez pośrednika podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.
Najem prywatny przez pośrednika – interpretacja indywidualna
Interpretacja indywidualna o sygn. 0115-KDIT1.4011.38.2023.1.AS z 21 lutego 2023 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczyła określenia źródła przychodów z najmu przez pośrednika.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jedynym właścicielem mieszkania, które otrzymał w spadku po rodzicach, położonego około 150 km od jego miejsca zamieszkania. Mieszkanie nie stanowi składnika majątku związanego z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Wnioskodawca planuje zawrzeć na rok umowę najmu z pośrednikiem (wyspecjalizowanym przedsiębiorstwem), który na zasadzie podnajmu będzie się zajmował świadczeniem usług najmu krótkoterminowego. Kwota najmu uzależniona będzie od stawek, które otrzyma ze swojej działalności pośrednik. Podejmując czynności związane z najmem, Wnioskodawca będzie działał we własnym imieniu w przedmiocie umowy z pośrednikiem-operatorem. Pośrednik w imieniu Wnioskodawcy będzie dokonywał podnajmu osobom trzecim (głównie w miesiącach letnich, z przerwami na przyjazdy osobiste Wnioskodawcy w ustalonych przez niego terminach). Pośrednik będzie dbał o sprzątanie lokalu, utrzymywanie go pod względem technicznym i przekazywanie kluczy podnajemcom.
Poza podpisaniem umowy z podmiotem zarządzającym nieruchomościami Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych czynności mających na celu pozyskanie najemców. Wnioskodawca ma zamiar udokumentować najem zawarciem stosownej umowy w formie pisemnej z najemcą (przedsiębiorcą-pośrednikiem). Otrzymywane wpłaty będą dokumentowane potwierdzeniami przelewów lub w przypadku wpłat gotówkowych podpisywanymi przez obie strony potwierdzeniami wpłat w formie pisemnej. Wszystkie media (prąd, gaz, czynsz) będą opłacane przez Wnioskodawcę. Ewentualna zawarta umowa dotyczyć będzie formy najmu zwykłego (nie okazjonalnego).
Wnioskodawca zadał pytanie, czy przychody uzyskane z umowy najmu z pośrednikiem-operatorem można zaliczyć do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w uzasadnieniu interpretacji przytoczył uchwałę NSA z 24 maja 2021 roku, II FPS 1/21, w której stwierdzono, że to podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła, jakim jest najem. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik, przyporządkuje składniki majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą”, wówczas przychody są kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej.
Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu zawarcia umów najmu mogą zostać zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Prawo do odliczenia podatku VAT z najmu prywatnego
Na gruncie podatku VAT nie występuje zróżnicowanie ze względu na rozliczenie najmu prywatnego na potrzeby podatku dochodowego. Oznacza to, że najemca rozliczający przychody z najmu prywatnego opodatkowane podatkiem od towarów i usług dokonuje rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli zatem wynajmowane mieszkanie jest wykorzystywane do najmu prywatnego opodatkowanego podatkiem VAT, to najemca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.
