Niespłacone zobowiązania mogą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe. Czy przedsiębiorca, u którego wystąpiła nieściągalność pożyczki, może zaliczyć do kosztów uznania przychodów wartość niespłaconej pożyczki?
Nieściągalność pożyczki a koszty podatkowe
Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 27 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym pożyczek straconych. Oznacza to, że wszelkie pożyczki, w tym także uznane za nieściągalne, zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.
Przykład 1.
Pani Marzena prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą i stosująca jako formę opodatkowania zasady ogólne w marcu 2021 roku udzieliła pożyczki spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Termin spłaty pożyczki został wyznaczony na 31 sierpnia 2022 roku. W związku z brakiem spłaty pani Marzena wniosła pozew do sądu. Sąd wydał nakaz zapłaty, a potem nastąpiło nadanie nakazowi zapłaty klauzuli wykonalności z urzędu. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na bezskuteczną egzekucję (brak majątku dłużnika). Czy w związku z poniesionym wydatkiem na udzielenie spółce z o.o. pożyczki, a następnie z uznaniem, że ma miejsce nieściągalność pożyczki, pani Marzena może zaliczyć jej wartość do kosztów uzyskania przychodów?
Udzielone pożyczki, w tym te stracone, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że pani Marzenie nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty straty powstałej w związku z udzieloną pożyczką, która nie została spłacona. Bez znaczenia pozostaje fakt uznania tej pożyczki za nieściągalną, nawet jeżeli zostanie właściwie udokumentowany.
Nieściągalność pożyczki sprawia, że w istocie pożyczkobiorca udzielający pożyczki ponosi stratę. Do takiej sytuacji odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.106.2020.1.RR, z 23 kwietnia 2020 roku, stwierdzając, co następuje:
„Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Wynika to z faktu, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania”.
Nieściągalność pożyczki oraz innych wierzytelności
Zwróćmy uwagę, że w kontekście udzielonej pożyczki, uznanej następnie za nieściągalną, nie mają zastosowania zapisy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli zatem wierzytelność nie została zakwalifikowana jako przychód należny z działalności gospodarczej, to nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli nieściągalność pożyczki będzie odpowiednio udokumentowana.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku z udzieleniem pożyczki nie powstaje więc przychód należny, będący jednym z dwóch niezbędnych warunków do ujęcia nieściągalnej pożyczki w kosztach podatkowych. W konsekwencji pożyczka uznana za nieściągalną nie stanowi wierzytelności podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Nieściągalność pożyczki a niespłacone odsetki
Odnośnie odsetek od pożyczki, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Odsetki od pożyczki stanowią więc przychód podatkowy, jednak dopiero w dacie ich faktycznego otrzymania od pożyczkobiorcy. W konsekwencji niezapłacone odsetki od pożyczki uznanej za nieściągalną, jako że uprzednio nie zostały zarachowane jako przychód należny, nie podlegają także zaliczeniu do kosztów podatkowych.
Nieściągalność wierzytelności – dokumentacja
Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Wierzytelność może zatem zostać uznana za nieściągalną, jeżeli brak możliwości jej wyegzekwowania od dłużnika jest odpowiednio udokumentowany. Zapisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają zamknięty katalog tej dokumentacji.
Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:
- postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
- postanowieniem sądu o:
- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
- umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
- zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
- protokołem o nieściągalności wierzytelności sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Postanowienie o nieściągalności musi zostać wydane przez organ egzekucyjny, a więc komornika, i powinno odnosić się do konkretnej należności i podatnika. Poza postanowieniami wydanymi przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego lub sąd dopuszczalne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W sytuacji gdy podatnik nie dochodzi wierzytelności ze względu na to, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne z tym związane byłyby zbyt wysokie, można wówczas sporządzić protokół o nieściągalności wierzytelności. Protokół powinien zawierać informacje, jakiej należności dotyczy, oraz kalkulację potwierdzającą, że dochodzenie wierzytelności jest nieopłacalne. Katalog wydatków potwierdzający nieopłacalność dochodzenia wierzytelności jest otwarty, przykładowe koszty to:
- opłaty sądowe;
- opłaty kancelaryjne;
- wynagrodzenie biegłych;
- koszty ogłoszeń;
- wydatki związane z wyjazdem komornika.
