Ulga na złe długi PIT w zaliczce na podatek dochodowy

Nieterminowe regulowanie należności przez kontrahentów to częste zjawisko w transakcjach gospodarczych. Do niedawna wierzyciel z tego tytułu w łatwy sposób mógł odzyskać zapłacony podatek VAT, jednak na gruncie podatku dochodowego taka procedura była utrudniona i wymagała skierowania sprawy na drogę sądową. Od 1 stycznia 2020 roku zostało wprowadzone uproszczenie w tym zakresie, czyli ulga na złe długi w podatku dochodowym. W jaki sposób można ją rozliczyć? Ulga na złe długi PIT w zaliczce czy dopiero w zeznaniu rocznym, czyli jak dokonać rozliczenia w świetle nowych przepisów?

Moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o PIT obowiązuje zasada, która wskazuje, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszystkie przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jest to powiązane również z art. 14 ust. 1c, który określa moment powstania przychodu.

W praktyce oznacza to, że sprzedawca ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego za okres, w którym sprzedaż została dokonana, niezależnie od tego, czy otrzymał za nią zapłatę, przez co może być narażony na zaburzenie płynności finansowej w firmie.

Zaliczenie w ciężar kosztów tego typu zaległości jest dość utrudniona, gdyż na mocy art. 23 pkt 2 nieściągalna wierzytelność musi zostać udokumentowana:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty”.

Wprowadzenie ulgi na złe długi w PIT znacznie ułatwi odzyskanie zapłaconego podatku dochodowego, gdyż do skorzystania z tej procedury nie są już wymagane tego typu dokumenty.

Ulga na złe długi PIT w zaliczce - warunki zastosowania

Mechanizm ulgi na złe długi w podatku dochodowym jest zbliżony do obecnie działającej ulgi za złe długi w podatku VAT. Analogicznie możliwość skorzystania z ulgi na złe długi PIT możliwa jest po spełnieniu określonych warunków, tj.: 

• dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 

• od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura;

• transakcja dotyczy podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym w Polsce.

Ulga na złe długi w PIT a tarcza antykryzysowa

W dobie epidemii spowodowanej rozprzestrzenianiem się koronawirusa rząd postanowił wprowadzić w życie tzw. tarczę antykryzysową, czyli pakiet zmian mających na celu wsparcie przedsiębiorców i pracowników w trudnym dla nich okresie oraz złagodzenie skutków gospodarczych w dobie kryzysu.

Jednym z ułatwień jest zwolnienie z obowiązku powiększania dochodów przez dłużnika jeżeli nie dokona on zapłaty zobowiązania w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności wskazanym na fakturze (rachunku) lub umowie za okresy rozliczeniowe w 2020 r. Ze zwolnienia może skorzystać podatnik, który w wyniku panującej epidemii poniósł negatywne skutki ekonomiczne oraz jego przychody w danym okresie są co najmniej o 50% niższe niż w tym samym okresie ubiegłego roku podatkowego. W sytuacji gdy podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w 2020 roku pod uwagę bierze się średnie uzyskane w tym roku przychody. Wysokość średnich przychodów uzyskanych przez podatnika, który rozpoczął działalność w 2020 roku należy obliczyć według wzoru:

przychody uzyskanie w 2020 roku / liczba miesięcy, w których działalność była prowadzona w 2020 roku

Ze zwolnienia nie mogą skorzystać podatnicy, którzy:

• od 2019 r. do końca roku poprzedzającego rok podatkowy stosowali formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów,
• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w ostatnim kwartale 2020 r. oraz nie uzyskali w tym okresie przychodów,
• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w 2021 r.

Kiedy dokonać korekty z tytułu ulgi na złe długi PIT?

Ustawa zmieniająca ustawę o PIT wprowadziła nowy art. 26i, na mocy którego skorzystanie z ulgi na złe długi w PIT skutkuje tym, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym:

• po stronie wierzyciela zostanie pomniejszona o kwotę netto wierzytelności zaliczonej do przychodów w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym nie została uregulowana lub zbyta w terminie 90 dni od upływu terminu płatności za fakturę, rachunek lub umowę;

• po stronie dłużnika zostanie powiększona o kwotę netto zobowiązania w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym nie została uregulowana lub zbyta w terminie 90 dni, licząc od kolejnego dnia następującego po terminie płatności wskazanym na fakturze (rachunku) lub umowie.

Jeżeli wartość niezapłaconej faktury jest wyższa od podstawy opodatkowania występującej w danym roku, wówczas przedsiębiorca czas na jej odliczenie ma w ciągu kolejnych 3 lat podatkowych, pod warunkiem że w międzyczasie wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta. 

W przypadku wystąpienia straty z działalności gospodarczej wartość straty:

• po stronie wierzyciela może zostać powiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty;

• po stronie dłużnika podlega zmniejszeniu o ujętą w kosztach uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty.

Może zdarzyć się, że po upływie roku podatkowego, w którym wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi w PIT, dłużnik dokona zapłaty za zaległą fakturę. W takiej sytuacji po stronie sprzedawcy zachodzi obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość netto uregulowanej zapłaty w okresie jej otrzymania. Jeśli w danym roku podatkowym osiągnął stratę, wówczas pomniejsza ją o tę kwotę. W sytuacji gdy kwota wierzytelności przewyższa powstałą stratę, nadwyżka tej kwoty będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

Analogicznie dłużnik po uregulowaniu zobowiązania ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty, jeśli wystąpiła w danym roku podatkowym. W przypadku jednak, gdy w danym okresie podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym jest mniejsza od kwoty uregulowanej wierzytelności, wówczas dłużnik pomniejszenia dokonuje wyłącznie do tej kwoty. Nadwyżkę uregulowanego zobowiązania nad dochodem uzyskanym w danym okresie ma prawo rozliczyć w kolejnych 3 latach podatkowych.

Ulga na złe długi PIT w zaliczce czy dopiero w zeznaniu rocznym?

Zgodnie z ogólną zasadą stosowania ulgi na złe długi PIT zmniejszenia oraz odpowiednio zwiększenia podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym płatność nie została uregulowana w terminie 90 dni, licząc od dnia kolejnego po upływie terminu jej płatności.

Jednak w znowelizowanej ustawie o PIT znajduje się zapis w art. 44 ust. 17, na mocy którego dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki może być zwiększany lub zmniejszany w okresie rozliczeniowym, w którym ulga została zastosowana, czyli w okresie, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Jeżeli dochód w tym okresie jest niższy od wartości wierzytelności, wówczas jego pomniejszenia dokonuje się w kolejnej zaliczce na podatek dochodowy w danym roku podatkowym.

Przykład 1. 

Podatnik 10 stycznia 2020 roku wystawił kontrahentowi fakturę na kwotę 12 000 zł netto z terminem płatności 15 stycznia 2020 roku. Z racji tego, że kontrahent nie zapłacił faktury w ustawowym terminie 90 dni, licząc od dnia kolejnego po upływie terminu jej płatności, w kwietniu 2020 roku podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi z tytułu podatku dochodowego. W kwietniu 2020 roku podatnik osiągnął dochód w wysokości 10 000 zł. W jaki sposób może on skorzystać z ulgi na złe długi?

Z racji tego, że podatnik w kwietniu osiągnął dochód nieprzewyższający kwotę wierzytelności w zaliczce na podatek dochodowy, może odliczyć jedynie równowartość kwoty osiągniętego dochodu w tym okresie, czyli 10 000 zł. Następne 2 000 zł będzie mógł odliczyć w kolejnej zaliczce na podatek dochodowy (np. za maj), jeśli osiągnie dochód przynajmniej na tym poziomie. Jeśli w maju kwota dochodu wyniesie mniej niż 2 000 zł, różnicę między kwotą dochodu osiągniętego w maju a pozostałą kwotą ulgi do odliczenia podatnik będzie mógł rozliczyć w kolejnych zaliczkach na podatek dochodowy, w których osiągnie wystarczający do odliczenia ulgi dochód z ograniczeniem do końca roku podatkowego.

W przypadku, gdy kwota wierzytelności przekracza wartość dochodu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym, wówczas różnica może zostać odliczona w kolejnych zaliczkach na podatek dochodowy, o ile wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta. 

Wprowadzenie ulgi na złe długi z pewnością przyczyni się do poprawy płynności finansowej wielu firm, ze względu na możliwość pomniejszenia dochodu o kwotę nieterminowych należności. Po stronie dłużnika niewywiązanie się z obowiązku zapłaty sprzedawcy za wykonaną usługę lub sprzedany towar może nieść za sobą negatywne konsekwencje i zwiększyć zobowiązanie podatkowe względem fiskusa. Zatem w interesie nabywców będzie, aby nie dopuszczać do tego typu sytuacji.