Kiedy rozpoczynamy współpracę z kontrahentem, istnieje ryzyko, że nie wywiąże się on ze swoich zobowiązań i nie ureguluje należnej kwoty. W takiej sytuacji, jeśli transakcja dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, przedsiębiorca może odzyskać wartość podatku VAT od tejże sprzedaży, poprzez skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi. Jednak co się dzieje w przypadku, gdy transakcja dotyczy odwrotnego obciążenia? Czy ulga na złe długi a odwrotne obciążenie będzie możliwa?
Warunki skorzystania z ulgi na złe długi
Czynny podatnik VAT w przypadku, gdy kontrahent nie ureguluje w ciągu 90 dni (licząc od upływu terminu płatności) zobowiązania, ma prawo skorzystać z ulgi za złe długi. Umożliwia ona odzyskanie należnego podatku VAT, poprzez dokonanie korekty w deklaracji VAT za okres, w którym minie wspomniany termin 90 dni.
Aby móc skorzystać z ulgi, należy spełnić pewne warunki, które zostały określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT:
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty opłaconego podatku VAT, sprzedawca i nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT;
- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w stanie likwidacji;
- od końca roku, w którym została wystawiona faktura sprzedaży, nie upłynęły 2 lata.
Podsumowując, jeśli zostały spełnione powyższe warunki, podatnik może skorygować deklarację VAT za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności o opłacony z tego tytułu podatek VAT.
Do 2018 r. z ulgi na złe długi, można było skorzystać dopiero po upływie 150 dni od daty terminu płatności. Natomiast od 2019 r., termin ten został skrócony i umożliwia skorzystanie z tej procedury po upływie 90 dni od daty płatności.
Przy czym termin 90 dni ma zastosowanie wobec wierzytelności powstałych po 1 stycznia 2019 r. oraz wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona.
W związku z tym poprzedni limit (150 dni) stosowany jest dla faktur sprzedaży, których termin płatności został określony do 2 października 2018 r. włącznie (bowiem 90 dzień przypada na 31 grudnia 2018 r.).
Przykład 1.
Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT, 2 listopada 2018 roku wystawił fakturę sprzedaży o terminie płatności do 7 dni (9 listopada 2018 r.). 7 lutego 2019 r. kontrahent nadal nie uregulował płatności. W związku z tym, że od dnia przekroczenia terminu płatności minęło 90 dni, przedsiębiorca ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatku VAT i skorzystania z ulgi za złe długi.
Ulga na złe długi a odwrotne obciążenie
Jak zostało wyjaśnione powyżej, podatnik spełniając pewne warunkami, ma prawo do ubiegania się o zwrot wykazanego podatku VAT. Jednak czy ulga na złe długi a odwrotne obciążenie, także będzie miała możliwość wystąpienia?
Otóż przy odwrotnym obciążeniu nie ma możliwości wystąpienia ulgi za złe długi, ani w transakcjach krajowych, ani zagranicznych. Według art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, ulga za złe długi dotyczy wyłącznie transakcji wykonywanych na terytorium kraju:
podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
W przypadku transakcji objętych procedurą odwrotnego obciążenia przy transakcjach zagranicznych, potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 14 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-772/13-2/SM, w której czytamy:
Spółka z tytułu nabycia opisanych usług otrzymuje faktury VAT od swoich kontrahentów, na których nie jest wykazywany podatek VAT, najczęściej natomiast (jeśli są to faktury od dostawców z UE) wskazane są na nich dane Spółki - w tym polski NIP wraz z przedrostkiem PL oraz adnotacja sygnalizująca, że VAT zobowiązany jest rozliczyć nabywca (odwrotne obciążenie - reverse charge). Spółka na tej podstawie samodzielnie nalicza VAT należny z tytułu importu usług i jednocześnie, odlicza w tym samym okresie rozliczeniowym ten podatek jako VAT naliczony.
Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie ureguluje należności za wykonane usługi w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, ani do końca okresu rozliczeniowego, w którym wypada 150 dzień od upływu terminu płatności.
[...] Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z regulacji art. 89b ustawy wynika, iż dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W zaistniałej sytuacji faktura wystawiona przez podmiot zagraniczny nie zawiera kwoty podatku VAT (jest on rozliczany przez nabywcę, tj. Spółkę, na podstawie uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zatem Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu importu usług w przypadku niezapłacenia przez nią kwoty wynikającej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.
Natomiast jeśli chodzi o transakcje krajowe objęte procedurą odwrotnego obciążenia, potwierdzenie powyższego przepisu, znajdziemy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z 25 kwietnia 2014 roku, sygn. PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172:
[...] Nabycie usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT kreuje wyjątkowy mechanizm rozliczania podatku VAT (revers charge). W wyniku jego zastosowania podatnik - nabywca sam nalicza podatek należny, który równocześnie jest dla niego podatkiem naliczonym. Tak więc, w odniesieniu do nabycia ww. usług i towarów z załącznika nr 11 nabywca nie dokonuje odliczenia kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie. Cała operacja rozliczenia podatku naliczonego z należnym odbywa się według dokumentów „wewnętrznych” kupującego. W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że również sprzedający wystawiając fakturę bez kwoty podatku nie skorzysta z ulgi określonej w art. 89a ustawy o VAT.
Reasumując, w tego typu transakcjach brak faktury od dostawcy, w której wykazana byłaby kwota podatku „do odliczenia” i występowanie wewnętrznego rozliczenia podatku naliczonego z należnym przez nabywcę, wyklucza zastosowanie art. 89b ust.1 ustawy o VAT.
Z uwagi na powyższe należy więc stwierdzić, że w stosunku do transakcji nabycia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz zakupu towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dłużnik w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Przykład 2.
Przedsiębiorca wykonuje usługi podwykonawcze związane z budową domów. W styczniu wystawił fakturę objętą odwrotnym obciążeniem swojemu klientowi, którą powinien uregulować w ciągu 7 dni. W maju faktura w dalszym ciągu nie została uregulowana, w związku z tym dany przedsiębiorca chciałby skorzystać z ulgi za złe długi.
Niestety, jako że z danej transakcji wynika, że naliczenie podatku VAT spoczywało na kontrahencie (odbiorcy), to podatnik nie ma prawa skorzystać z ulgi za złe długi.
Przykład 3.
Podatnik w marcu dokonał wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług na terenie Niemiec. W grudniu nadal nie uzyskał zapłaty za usługę. W związku z tym podjął próbę ubiegania się o ulgę za złe długi.
Jako że usługa nie została wykonana na terytorium kraju, podatnik nie może skorzystać z ulgi za złe długi.
