W momencie, kiedy jednostka otrzymuje fakturę zawierającą prognozowane zużycie energii elektrycznej, pojawia się pytanie o właściwe zaksięgowanie takiej prognozy. Kwestia prawidłowego ujęcia w księgach będzie zależna od przyjętych przez jednostkę zasad polityki rachunkowości. Szczegóły w dalszej części artykułu.
Prognozowane zużycie energii elektrycznej jako czynne rozliczenia międzyokresowe
Na początku warto odwołać się do wyrażonej w art. 6 ustawy o rachunkowości zasady memoriału oraz współmierności. Otóż w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Powyższe oznacza, że faktura za prognozowane zużycie energii elektrycznej powinna zostać rozliczona w miesiącach, którego prognoza dotyczy. To z kolei powoduje, że jednostka powinna dokonać rozliczenia czynnych międzyokresowych kosztów.
Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.
Jak wskazał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 25 listopada 2010 roku (nr IBPBI/2/423-1117/10/PP), zasady rachunkowości nakazują, aby wydatki poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu (a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty) aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.
Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
Przykład 1.
Jednostka prowadząca pełny rachunek kosztów (poprzez konta 4 i 5) otrzymała w maju fakturę prognozę za zużycie energii elektrycznej w okresie maj-lipiec. Wartość netto zużycia w każdym miesiącu oszacowano na kwotę 1000 zł netto (690 zł VAT). W jaki sposób powyższe zdarzenie należy ująć w księgach rachunkowych?
- Faktura za prognozowane zużycie energii elektrycznej:
- wartość brutto 3690 zł – konto 30 „Rozliczenie zakupu” Wn – konto „Rozrachunki z dostawcami” Ma,
- VAT do odliczenia 690 zł – konto 22-1 „VAT naliczony do odliczenia” Wn – konto 30 „Rozliczenie zakupu” Ma,
- wartość netto 3000 zł – konto 40-1 „Zużycie materiałów i energii” Wn – konto 30 „Rozliczenie zakupu” Ma,
- rozliczenie kosztów w czasie 3000 zł – konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” Wn – konto 49 „Rozliczenie kosztów” Ma.
- Przeksięgowanie kosztów z międzyokresowych rozliczeń do miesięcy, których te koszty dotyczą 1000 zł:
- konto 55 „Koszty zarządu” Wn – konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” Ma.
W tym miejscu warto też przywołać treść wyroku NSA z 25 stycznia 2001 roku (III SA 2295/99), w którym sąd wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości, w tym art. 39 ust. 1 ustawy dotyczący dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów, w żadnym przypadku nie mogą rozstrzygać o tym, co i kiedy jest dochodem; dochód bowiem ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej.
Prognozowane zużycie energii elektrycznej jako koszt jednorazowy jednostki
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (art. 4 ust. 4a ww. ustawy).
Ponadto jak wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.
Powyższe uregulowania odnoszą się do kolejnej fundamentalnej zasady rachunkowości, tj. zasady istotności. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
- zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
- wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;
- wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne.
W rezultacie, jeżeli z przyjętych przez jednostkę zasad polityki rachunkowości wynika, że koszty związane ze zużyciem energii elektrycznej są nieistotne, to można je odnieść jednorazowo w koszty pozostałej działalności operacyjnej pod warunkiem, że nie ma to negatywnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Na koniec warto też dodać, że jeżeli koszty zużycia energii elektrycznej są następnie refakturowane na najemców, to taka refaktura powinna być księgowana jako pozostałe przychody operacyjne jednostki. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.
Podsumowując powyższe, wskażmy, że możliwe są różne modele księgowania prognozowanego zużycia energii elektrycznej w kosztach. W tym zakresie należy opierać się na zasadzie istotności oraz przyjętych zasadach polityki rachunkowości. Faktura prognoza – w zależności od jednostki – może być rozliczona albo poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, albo poprzez jednorazowe ujęcie wydatku w kosztach pozostałej działalności operacyjnej.
