Podczas prac remontowych dotyczących środka trwałego mogą pozostać pewne składniki klasyfikowane jako odzyski bądź odpady. W sytuacji, gdy zachodzi likwidacja odpadów bądź przedsiębiorca ponosi wydatki związane z utylizacją, pojawia się pytanie o odpowiednie księgowanie takich zdarzeń i właściwe ujęcie na odpowiednich kontach.
Wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości
Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
- nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
- maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
- ulepszenia w obcych środkach trwałych;
- inwentarz żywy.
Jak wynika z art. 28 ust. 8 ww. ustawy, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
- niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Następnie wskażmy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ww. ustawy koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
- będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
- ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
- magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
- kosztów sprzedaży produktów.
Bilansowe rozliczenie przychodu ze sprzedaży odzysków
W momencie, kiedy jednostka uzyskuje przychód ze zbycia odzysków pozostałych po remoncie środka trwałego (budynku) oraz ponosi koszty związane z likwidacją powstałych z tego tytułu odpadów, pojawia się pytanie, czy takie operacje należy uznać odpowiednio za przychody oraz koszty z pozostałej działalności operacyjnej jednostki.
W celu udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie warto posiłkować się Krajowym Standardem Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. W pkt. 7.1. do 7.3. KSR czytamy, że w okresie użytkowania środka trwałego ponoszone są nakłady skutkujące ulepszeniem lub warunkujące jego użytkowanie, które jednostka ujmuje:
- jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego – ulepszenie;
- jako koszty okresu bieżącego użytkowania (eksploatacji) – remonty, konserwacje, przeglądy.
Nakłady zalicza się do dotyczących ulepszenia lub bieżącego użytkowania zależnie od:
- rodzaju przeprowadzanych prac lub czynności,
- efektów wykonanych prac lub czynności mierzonych wzrostem wartości użytkowej środka trwałego.
Nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie 2 warunki:
- przeprowadzane prace lub czynności mają charakter przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego;
- w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.
Z powyższego wynika, że wartość odzyskanych i sprzedanych materiałów zmniejsza koszt ulepszenia. Wartość pomniejszenia należy ustalić według ceny sprzedaży netto.
Likwidacja odpadów a rozliczenie bilansowe
Również w przypadku rozliczenia kosztów likwidacji pozostałych po remoncie odpadów należy sięgnąć do przywołanego już Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. Otóż jak podaje pkt. 6.53. tego standardu, do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego zalicza się koszty przeprowadzenia likwidacji (np. rozbiórki) innego środka trwałego, o ile jego likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzania budowy. Jeżeli jednostka utworzyła uprzednio rozliczenia międzyokresowe bierne (rezerwę) na przyszłą likwidację środka trwałego, wówczas rzeczywiście poniesione koszty likwidacji do wysokości utworzonych rozliczeń międzyokresowych biernych (rezerw) stanowią wykorzystanie rezerw. Nie zwiększają one wartości początkowej nowobudowanego środka trwałego.
Natomiast w pkt 6.54. KSR nr 11 można przeczytać, że do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego nie zalicza się wartości netto zlikwidowanego środka trwałego – obciąża ona pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli jednak w związku z budową nowego środka trwałego jednostka likwiduje inny środek trwały bez jego fizycznego usunięcia, gdyż wejdzie on w skład nowego środka trwałego, wówczas wartość netto likwidowanego środka trwałego zwiększa wartość początkową nowego środka trwałego. Z uwagi na to, że nowy środek trwały będzie istotnie różnił się od starego, jego budowy nie można uznać za przebudowę lub rozbudowę (ulepszenie) istniejącego środka trwałego.
Na zasadzie analogii można zatem przyjąć, że powyższa reguła znajdzie zastosowanie także do wydatków związanych z odpadami pozostałymi po remoncie środka trwałego. W rezultacie tego rodzaju wydatki – jako konieczne i bezpośrednio związane – stanowią element składowy kosztu wytworzenia.
Skutkuje to przyjęciem, że koszty likwidacji odpadów nie będą stanowić pozostałych kosztów operacyjnych, lecz będą powiększać wartość początkową (koszt wytworzenia) środka trwałego.
W świetle powyższego opisane przychody oraz koszty nie będą prezentowane w rachunku zysków i strat jako przychody/koszty pozostałej działalności operacyjnej, ponieważ nie obciążają danego okresu. Ich rachunkowe rozliczenie nastąpi za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, tj. od kosztu wytworzenia środka trwałego.
