W naszym dzisiejszym artykule przeanalizujemy przypadek, w którym podatnik z Polski świadczy usługę montażu maszyny lub innego urządzenia za granicą. Opodatkowanie takiej transakcji zależy od wielu czynników. Sprawdźmy zatem, jak powinna zostać rozliczona usługa montażu za granicą a VAT oraz jak ustalić miejsce świadczenie usługi montażu?
Usługa montażu maszyny jako usługa związana z nieruchomością
W pierwszej kolejności można określić przypadek, w którym usługa montażu maszyny będzie kwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, który podaje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
W kontekście tak skonstruowanej definicji warto zastanowić się nad zakresem pojęcia „nieruchomość”. Sama ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia, jednakże można sięgnąć do treści rozporządzenia UE 282/2011, gdzie w art. 13b czytamy, że za „nieruchomość” uznaje się:
- każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
- każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu bądź w nim osadzone powyżej albo poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
- każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
- każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku bądź konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia albo zmiany budynku lub konstrukcji.
Jak zatem widać pojęcie nieruchomości w rozumieniu przepisów VAT odnosi się nie tylko do znaczenia potocznego, czyli do gruntów i budynków, ale również do maszyn oraz urządzeń, które są trwale związane z konstrukcją budynku. Poprzez trwałość należy rozumieć sytuację, w której nie jest możliwe oddzielenie maszyny lub urządzenia bez naruszenia konstrukcji.
Pozostając na gruncie rozporządzenia 282/2011 odnieśmy się również do treści art. 31a, który w swojej treści dotyczy usług związanych z nieruchomościami. Pojęcie to obejmuje te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego bądź fizycznego stanu danej nieruchomości.
Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn bądź sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.
Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn bądź sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn albo sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
Z przedstawionych regulacji wynika zatem, że za usługi związane z nieruchomościami można uznać jedynie takie, które pozostają w wystarczającym i bezpośrednim związku z nieruchomością.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski świadczy usługę montażu maszyny na rzecz kontrahenta z Niemiec. Usługa będzie wykonywana w Czechach. Maszyna zostanie na trwałe wkopana w fundamenty budynku i przymocowana do podłoża za pomocą żelbetonowego zbrojenia. W takich okolicznościach można przyjąć, że związek maszyny z konstrukcją budynku jest trwały, co oznacza, że jest to usługa związana z nieruchomościami, zatem zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT.
W tych przypadkach, gdy mamy do czynienia z określeniem miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28e ustawy o VAT miejscem opodatkowania transakcji jest kraj położenia nieruchomości.
W konsekwencji w opisywanym przez nas przykładzie usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Czechach, a nie w Polsce. Podatnik z Polski będzie zatem zobligowany do rozliczenia podatku VAT w Czechach i zarejestrowania się na potrzeby tamtejszego podatku od wartości dodanej.
Usługa montażu za granicą a VAT gdy nie ma związku z nieruchomością
W kontekście tak przedstawionych informacji możemy także wskazać na grupę przypadków, w ramach których montaż maszyn bądź urządzeń nie wykazuje trwałego i nierozerwalnego związku z nieruchomością.
W tym zakresie warto zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora KIS z 5 września 2017 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.247.2017.1.KB), gdzie organ podatkowy zauważył, że świadczone przez podatnika usługi montażu urządzenia nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.
Należy bowiem wskazać, że zarówno metalowa rama, jak i wszystkie elementy urządzenia zostały połączone bezpośrednio z podłożem lub przytwierdzone do ramy za pomocą śrub, a urządzenie może zostać zdemontowane od podłoża (fundamentów), co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Samo urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu.
Warto także dodać, że Dyrektor KIS równocześnie podkreślił, że bez znaczenia jest cel powstania budynku (jego przeznaczenie), tj. że urządzenie jest niezbędne dla jego funkcjonowania oraz to, że wszystkie wskazane instalacje zostały zaprojektowane i wykonane wyłącznie w celu obsługi tego konkretnego urządzenia, ponieważ istnieje możliwość wybudowania budynku w innym miejscu, który również będzie spełniał wskazane parametry umożliwiające ponowne zamontowanie urządzenia, które po jego demontażu (w wyniku którego nie ulega ono zniszczeniu czy modyfikacji) można zamontować w nowym miejscu.
W takich stanach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT, a nie art. 28e ustawy o VAT. Reguła wyrażona w art. 28b ustawy o VAT wskazuje nam, że miejscem opodatkowania usługi jest kraj siedziby usługobiorcy.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z Polski świadczy usługę montażu maszyny na rzecz kontrahenta z Niemiec. Usługa będzie wykonywana w Czechach. Maszyna zostanie przytwierdzona do podłoża budynku za pomocą śrub. W dowolnym momencie maszyna może zostać odłączona bez uszkodzenia zarówno samej maszyny, jak i fundamentów budynku. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy VAT, co powoduje, że usługa montażu jest opodatkowana w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w Niemczech. Taka usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Podatnik z Polski wystawia fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”, bez kwoty podatku należnego i ze stawką NP.
Przykład 3.
Przedsiębiorca z Polski świadczy usługę montażu maszyny na rzecz kontrahenta z Polski. Usługa będzie wykonywana w Czechach. Maszyna zostanie przytwierdzona do podłoża budynku za pomocą śrub. W dowolnym momencie maszyna może zostać odłączona bez uszkodzenia zarówno samej maszyny, jak i fundamentów budynku. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT, co powoduje, że usługa montażu jest opodatkowana w kraju siedziby usługobiorcy, czyli również w Polsce. Polski podatnik wystawia zatem fakturę VAT zgodnie ze stawką krajową i rozliczy z tego tytułu podatek należny w Polsce.
Mając zatem powyższe na uwadze, możemy zauważyć, że kwestia ustalenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT usług montażu maszyn i urządzeń determinowana jest przede wszystkim stopniem związania urządzenia z nieruchomością. W zależności od trwałości połączenia możemy mieć do czynienia albo z art. 28e albo z art. 28b ustawy o VAT.
