Na czym polegają wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne?

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna (WTT) może korzystać z tzw. procedury uproszczonej rozliczenia podatku. Upraszcza ona obowiązki podatkowe spoczywające na podatnikach dokonujących WTT. W poniższym artykule przedstawiamy na czym polegają wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz czy procedura uproszczona będzie mieć zastosowanie do WTT, gdy transport towaru odbywa się przez terytorium kraju trzeciego!

Na czym polegają wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne i procedura uproszczona?

Całość opisywanego zagadnienia opiera się przede wszystkim na koncepcji transakcji łańcuchowej. 

Ustawa VAT nie zawiera już definicji transakcji łańcuchowej (uchylony art. 7 ust. 8 ustawy VAT), jednakże przyjmuje się, że z takim przypadkiem mamy do czynienia, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

W takiej sytuacji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W rezultacie przyjmuje się fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach, mimo że towar fizycznie jest transportowany od pierwszego bezpośrednio do ostatniego podatnika.

Wspomniane transakcje łańcuchowe ze względu na uregulowanie prawne można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

1. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;
2. przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dla wystąpienia zarówno transakcji łańcuchowej, jak i WTT koniecznie jest bezpośrednie wydanie towaru pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podatnikiem. 

Powołane przepisy wskazują, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: 

• uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;
• towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, co w dalszej kolejności umożliwia zastosowanie procedury uproszczonej.

Przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;
2. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
3. drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;
4. ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
5. ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Powyższe uproszczenie polega zatem na tym, że choć w transakcji łańcuchowej uczestniczą trzy podmioty, to obowiązki rozliczenia podatku drugiego w kolejności podmiotu przejmuje ostatni uczestnik.

Transport towaru przez terytorium kraju trzeciego nie wyklucza WTT

Jak wskazaliśmy, warunkiem zakwalifikowania danej czynności jako WTT jest, aby towar był fizycznie wydawany przez pierwszego podatnika bezpośrednio ostatniemu w kolejności i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE.

W wyroku WSA w Białymstoku z 2 grudnia 2020 roku (I SA/Bk 691/20) sąd wyraźnie wskazał, że transakcja łańcuchowa wystąpi wówczas, gdy w ciągu transakcji występują co najmniej trzy podmioty, między którymi odbędą się co najmniej dwie dostawy, jednak kluczową kwestią jest, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

Nadmienić przy tym trzeba, że pojęcie „bezpośrednio” rozumieć należy w sposób dosłowny. Brak bowiem jakichkolwiek przesłanek, ażeby pojęciu temu nadawać jakieś odmienne znaczenie.

Co jednak istotne, przepis nie wyklucza, aby sam transport z jednego do drugiego kraju członkowskiego obywał się przez terytorium kraju trzeciego. Prowadzi to zatem do wniosku, że taka sytuacja nie wyklucza potraktowania transakcji jako WTT i możliwości zastosowania procedury uproszczonej.

Przykład 1.

Podatnik z Litwy sprzedał towar podatnikowi z Niemiec, a ten następnie sprzedał towar podatnikowi z Polski. Towar został przetransportowany z Litwy do Polski przez terytorium Białorusi. W takiej sytuacji mamy do czynienia z WTT, a podatnik z Polski może zastosować procedurę uproszczoną, co oznacza, że podatek z tytułu dostawy dokonanej przez drugi z kolei podmiot (z Niemiec) rozliczy ostatni uczestnik obrotu, czyli podatnik z Polski. Traktuje on zakup towaru od podatnika z Niemiec jako WNT i rozlicza na terytorium Polski.

Przechodząc do podsumowania, warto wskazać, że procedura uproszczona daje stronom trójstronnej transakcji możliwość łatwiejszego rozliczenia podatku VAT. Podatnicy uczestniczący w WTT nie muszą się obawiać, że transport towaru przez teren kraju trzeciego spowoduje utratę prawa do skorzystania z tej procedury.