Co do zasady, usługi świadczone w zakresie opieki medycznej, mające na celu profilaktykę, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, są zwolnione z podatku VAT. Jednakże nie każda działalność, którą moglibyśmy zaliczyć do powyższych kategorii, będzie zwolniona. Jak zatem należy rozliczyć usługi medyczne na gruncie podatku VAT? Odpowiadamy!
Czym są usługi medyczne?
Usługi medyczne to działania służące zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnie regulujących zasady ich wykonania. Usługa medyczna to w szczególności opieka nad zdrowymi, pielęgnacja chorych, opieka nad niepełnosprawnymi, opieka hospicyjno-paliatywna, badanie i porady lekarskie, leczenie i rehabilitacja lecznicza, badanie i terapia psychologiczna, a także czynności techniczne związane z działalnością medyczną.
Z prawnego punktu widzenia to właśnie cel usługi medycznej determinuje, jak należy rozliczyć usługi medyczne na gruncie podatku VAT. Samo wykonywanie usługi a kontekst jej świadczenia przesądza, czy owa usługa będzie podlegała zwolnieniu z VAT, czy też nie.
Kwestię podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia usług medycznych z VAT regulują przepisy ustawy o VAT oraz zapisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT). Istotne znaczenie mają również interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Usługi medyczne na gruncie podatku VAT - jakie podmioty są zwolnione z podatku?
Zgodnie z przepisami art. 19 ustawy o VAT zwolnieniu podatkowemu podlegają usługi medyczne wykonywane przez:
- lekarza i lekarza dentystę,
- pielęgniarkę i położną,
- psychologa,
- osobę wykonującą zawód medyczny.
Ustawa o VAT nie definiuje, kogo możemy zaliczyć do grona osób wykonujących zawód medyczny. Aby więc uściślić tę grupę podmiotową, należy sięgnąć do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, w którym Minister Zdrowia wskazuje stanowiska opieki medycznej oraz wymagane kwalifikacje dotyczące wykształcenia, jakie należy posiadać, aby ubiegać się o pracę na danym stanowisku.
Wskazany wykaz zawiera stanowiska:
- felczera;
- technika dentystycznego, radioterapii, medycznego;
- dietetyka;
- higienistę;
- ortoptystę;
- instruktora terapii zajęciowej oraz terapii uzależnień;
- ratownika medycznego;
- perfuzjonistę;
- asystentkę stomatologiczną.
Usługi medyczne zwolnione z VAT
Materia przedmiotowego zwolnienia została szczegółowo unormowana w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18), 18a), 19), 19a) i 20) ustawy o VAT. Na podstawie powyższych przepisów zwolnione usługi medyczne na gruncie podatku VAT to takie, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, a także transportu sanitarnego.
Przy czym zwolnienia te nie mają zastosowania do dostaw towarów lub świadczeń usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
- nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej;
- ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Przykład 1.
„Kompleksowa” usługa medyczna, w której skład wchodzi zabieg medyczny, nocleg, transport oraz wyżywienie, nie będzie mogła być w całości zwolniona z podatku VAT. W jej skład wchodzą różne usługi, z których jedynie zabieg medyczny podlega zwolnieniu. Transport, zakwaterowanie i wyżywienie będą opodatkowanie według stawek dla nich właściwych, gdyż nie są one niezbędne do wykonania usługi głównej.
Jakie usługi medyczne na gruncie podatku VAT nie podlegają zwolnieniu?
W kwestii zwolnień podatkowych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 listopada 2011 r., nr IPTPP2/443-484/11-4/IR, który stwierdził, że oprócz samego przedmiotu usługi istotny jest również status podmiotu ją świadczącego. Ze zwolnienia korzystają usługi dotyczące profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania oraz poprawy zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych.
Powyższe oznacza, że zwolnienie z VAT jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia dwóch przesłanek, tj. rodzaj świadczenia musi mieć charakter ściśle związany z ratowaniem zdrowia i życia, a świadczenie to musi być wykonane przez określoną, uprawnioną osobę. Zwolnieniu nie będą więc podlegały usługi medyczne, które nie są nastawione na ochronę zdrowia i życia – np. gdy będą wykonywane w związku z usługami opieki zdrowotnej, realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego, np. z operacjami plastycznymi wykonywanymi w celach kosmetycznych lub upiększających, testami genetycznymi dla celów ustalenia ojcostwa, badaniami lekarskimi przeprowadzanymi w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela.
Usługi medyczne na gruncie podatku VAT nie będą objęte zwolnieniem w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ustawy o VAT.
Zwolnienie z podatku VAT nie przysługuje również w sytuacji, gdy świadczenie medyczne nie jest wykonywane, a jedynie pozostaje w gotowości do wykonania, np. usługa gotowości do wykonania badania diagnostycznego. Zgodnie z ustawą o VAT, dla usług gotowości do wykonania usług medycznych stawką podatkową jest 22% (obecnie 23%).
Usługi medyczne na gruncie podatku VAT a prawo wspólnotowe
Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, zwolnione z podatku są takie usługi jak opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast przepis art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT statuuje zwolnienie usług medycznych w ramach zawodów medycznych i paramedycznych.
Dodatkowo art. 132 ust. 1 lit. d, e, p Dyrektywy VAT zwalnia także usługi związane z:
- dostarczaniem organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;
- świadczeniem pracy przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostarczaniem protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych;
- transportem dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.
Posiłkując się interpretacją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartą w wyroku z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG, podkreślić trzeba, że dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie poboczne ma wykonywanie usługi przez lekarza lub inną wykwalifikowaną do tego osobę – znaczenie naczelne ma natomiast rodzaj usługi. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, dla zastosowania zwolnienia nie jest koniecznie, aby usługi wykonywał wykwalifikowany personel, gdyż nie ma potrzeby, aby każdy aspekt opieki zdrowotnej wykonywany był przez personel medyczny.
Co więcej, nie ma znaczenia czy świadczącym usługi medyczne jest podmiot publiczny, prywatny, osoba prawna czy fizyczna. Zdaniem Trybunału niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów wykonujących usługi medyczne z punktu widzenia tego, czy działają jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy jako podmioty prawa prywatnego.
Należy stwierdzić więc, że ze zwolnień w podatku VAT mogą korzystać wszystkie osoby, o ile świadczą usługi mające charakter terapeutyczny, diagnostyczny oraz profilaktyczny. Przy czym zwolnienie obejmuje przede wszystkim diagnostykę oraz leczenie chorób oraz innych zaburzeń czy anomalii zdrowotnych, a także ratowanie i przywracanie zdrowia.
Jednocześnie Trybunał wskazywał, że zwolnienie z podatku VAT nie przysługuje m.in. w przypadkach:
- wykonywania przez lekarzy ekspertyz, opinii dla wymiaru sprawiedliwości (np. pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa);
- świadczenia usług telefonicznych i wynajmowania telewizorów osobom hospitalizowanym oraz dostarczania łóżek i posiłków osobom hospitalizowanym i osobom im towarzyszącym;
- działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi;
- wystawiania zaświadczeń lekarskich w celu ustalenia prawa do renty wojennej, badań lekarskich w celu wydania orzeczenia w zakresie ponoszenia odpowiedzialności i wymiaru szkody albo orzeczeń o błędach w sztuce lekarskiej;
- sporządzenia raportu medycznego z oceną stanu zdrowia osoby, w celu ubiegania się o wypłatę renty inwalidzkiej;
- przewozu organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów;
- usług świadczonych przez lekarzy weterynarii;
- dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, lecz który jedynie nabył te protezy od technika dentystycznego.
Usługi medyczne na gruncie podatku VAT– podsumowanie
Odpowiedź na pytanie, jak rozliczyć usługi medyczne na gruncie podatku VAT, nie jest jednoznaczna. Uznać należy, że wszelki rodzaj świadczeń, który ma na celu bezpośrednie ratowanie zdrowia i życia, wykonywany przez wykwalifikowane do tego osoby, będzie podlegał zwolnieniu z podatku VAT. Z kolei wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, nie można skorzystać z omawianej ulgi. Świadczenie usług, mimo że dokonywane przez lekarza, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie będą odpowiadały koncepcji opieki medycznej. Jeżeli głównym celem świadczeń medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Pamiętać należy, że nawet taka usługa jak profesjonalna ekspertyza lekarska, mogąca być wykonywana jedynie przez określony, wykwalifikowany personel medyczny, nie będzie podlegała zwolnieniu, gdyż nie służy ona bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
