Zwolnienie z VAT usług medycznych - jakie warunki należy spełnić?

Usługi związane ze świadczeniem opieki medycznej korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że określone warunki związane z potwierdzeniem zawodu medycznego muszą być spełnione przez samego podatnika. W artykule omówimy, jakie warunki należy spełnić, aby możliwe było zwolnienie z VAT usług medycznych.

Zwolnienie z VAT usług medycznych - warunki

Podstawą naszej analizy będzie treść art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty;
2. pielęgniarki i położnej;
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
4. psychologa.

Ww. przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia on zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Należy zatem zauważyć, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź podatników nabywających te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. 

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” należy interpretować jako postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi – ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

Podmiotowa przesłanka zwolnienia w zakresie usług medycznych

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie 2 przesłanek:

1. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
2. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. W dalszej części artykułu odniesiemy się do przesłanki podmiotowej.

Analizowany przez nas przepis odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednak nie wymienia wprost zawodów medycznych, odsyłając do kolejnych uregulowań. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W doktrynie podkreśla się, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby mające wymagane kwalifikacje zawodowe. W związku z tym nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zwolnienie z VAT usług medycznych a brak potwierdzenia zawodu medycznego

Legitymowanie się odpowiednim wykształceniem w zakresie wykonywania zawodu medycznego jest warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy dana osoba nie ma potwierdzenia takiego tytułu, zwolnienie nie przysługuje.

Na okoliczność tę wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z 7 marca 2024 roku (nr 0113-KDIPT1-1.4012.840.2023.2.ŻR), gdzie organ podatkowy wskazał, że każdy, kto chce podjąć pracę w kraju, gdzie dany zawód jest regulowany (np. w Polsce), musi mieć oficjalne uznanie swoich kwalifikacji. Natomiast, gdy kwalifikacje cudzoziemców nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że zagraniczne dyplomy/uzyskane kwalifikacje są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnienie nie przysługuje.

Dyrektor KIS stwierdził w ww. interpretacji, że usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez pracowników, którzy nie mają uprawnień (kwalifikacji) do wykonywania zawodu medycznego uzyskanych w Polsce oraz których zagraniczne kwalifikacje nie zostały potwierdzone wydanym przez polskie Ministerstwo Zdrowia zaświadczeniem, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przykład 1.

Pani Katarzyna prowadzi gabinet fizjoterapii. Na potrzeby swojej działalności postanowiła zatrudnić fizjoterapeutę z Ukrainy, który ma ukraiński dyplom ukończenia studiów wyższych w tym zakresie. Czy w zakresie, w jakim usługi fizjoterapeutyczne będą świadczone przez osobę z Ukrainy, pani Katarzyna może skorzystać ze zwolnienia od VAT?

Warunkiem koniecznym zwolnienia jest uzyskanie potwierdzenia zawodu medycznego wydanego przez Ministerstwo Zdrowia. Jeżeli fizjoterapeuta takiego potwierdzenia nie ma, to nie jest spełniony warunek podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, co oznacza, że w tym zakresie pani Katarzyna nie może skorzystać ze zwolnienia.

Stanowisko zaprezentowane w przywołanej interpretacji mocno akcentuje konieczność spełnienia warunku formalnego w postaci posiadania potwierdzenia zawodu medycznego. Taki warunek nie został wprost określony w przepisach ustawy o VAT, w związku z czym interesujące jest to, w jaki sposób do przedstawionego problemu podejdą sądy administracyjne.