W dzisiejszym artykule zajmiemy się kwestią zgodnej z prawem i legalnej optymalizacji podatkowej polegającej na uzyskiwaniu korzyści podatkowych poprzez zatrzymanie zysku w spółce. Nasze rozważania będziemy opierać na regulacjach ustawy o CIT.
Hipotetyczne odsetki od zatrzymanego zysku w spółce
Tytułową korzyść podatkową można uzyskać w przypadku zastosowania regulacji art. 15cb ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:
- dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, lub
- zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
Koszt, o którym mowa, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (art. 15cb ust. 2 ww. ustawy). Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.
Powyższe rozwiązanie pozwala na wygenerowanie dodatkowych kosztów podatkowych (tzw. hipotetycznych odsetek) od zatrzymanego zysku w spółce. Kwota 750 000 zł jest maksymalną kwotą kosztów uzyskania przychodu z omawianego tytułu, jaką spółka – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – może rozpoznać łącznie w 3 latach podatkowych. Koszty te wyliczone od kwoty zatrzymanego zysku będą uznane za koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zysk zatrzymano oraz w kolejnych 2 latach podatkowych.
Przykład 1.
Wspólnicy spółki z o.o. w 2023 roku podjęli uchwałę o zatrzymaniu w spółce zysku za 2022 rok w kwocie 2 000 000 zł i przeznaczenia go na kapitał zapasowy. W jakiej wysokości spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodu?
Hipotetyczne odsetki, które spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w 2023 roku, należy obliczyć poprzez ustalenie stopy referencyjnej NBP z ostatniego dnia roboczego 2022 roku, tj. 6,75%, dodać do tego 1 punkt procentowy, a następnie całość przemnożyć przez zatrzymany zysk w kwocie 2 000 000 zł. Zatem oznacza to, że wysokość kosztu wynosi 155 000 zł.
Co ważne, istnieje możliwość rozliczania kosztów w trakcie roku podatkowego już na etapie opłacania zaliczek na podatek. Jak wynika z interpretacji Dyrektora KIS z 20 października 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.403.2023.2.AP), koszty uzyskania przychodów z tzw. hipotetycznych odsetek dotyczące danego roku podatkowego mogą być rozliczane w zaliczkach miesięcznych, bez konieczności czekania do końca roku i rozliczenia ich dopiero w zeznaniu rocznym CIT-8. Koszty te mogą być jednak rozliczane w zaliczkach miesięcznych nie wcześniej niż w dacie przekazania zysku na kapitał zapasowy spółki.
Przykładowo, jeżeli uchwała o przekazaniu zysku na kapitał zakładowy została podjęta w marcu 2023 roku, to rozliczenie hipotetycznych odsetek może mieć miejsce w zaliczce za marzec (lub w każdej kolejnej następnej zaliczce opłacanej w 2023 roku).
W każdym z 2 kolejnych lat podatkowych kwota hipotetycznych odsetek jest ustalana na podstawie stopy referencyjnej NBP z ostatniego dnia roboczego roku podatkowego. Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. na podstawie stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Jednocześnie w każdym z 3 lat podatkowych wysokość kosztów nie może przekroczyć 250 000 zł.
Zatrzymanie zysku w spółce - wypłata
Zgodnie z art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.
Biorąc pod uwagę literalną treść przepisu, po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce, ma ona prawo dokonać podziału i wypłaty zysków stanowiących faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, zachowując przy tym prawo do uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodu w roku wniesienia dopłaty bądź przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz w 2 następnych latach.
Przykład 2.
Spółka przeznaczyła zysk netto za rok obrotowy 2022 na kapitał zapasowy uchwałą Zgromadzenia Wspólników w 2023 roku. Kiedy spółka może wypłacić zatrzymany zysk, aby nie utracić prawa do rozpoznania kosztów w postaci hipotetycznych odsetek?
Spółka może rozpoznać koszt w wysokości hipotetycznych odsetek w roku przekazania na kapitał zapasowy (2023) oraz 2 następnych latach (2024-2025). Natomiast wypłata zatrzymanego zysku nie wcześniej niż w 2027 roku nie spowoduje utraty prawa do rozpoznania tego kosztu uzyskania przychodu w roku podwyższenia kapitału zakładowego.
Przeznaczenie zatrzymanego zysku na pokrycie straty bilansowej
Kolejny istotny przepis, na który należy zwrócić uwagę, to art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że kosztów podatkowych z tytułu hipotetycznych odsetek nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Mówiąc inaczej, podstawy kalkulacji kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1, nie mogą stanowić dopłaty wniesione do spółki w celu pokrycia straty bilansowej, a także zyski przeznaczone na pokrycie takiej straty.
W odpowiedzi na interpelację poselską z 8 lipca 2020 roku (sygn. DD5.8201.4.2020.AM) wskazano: „Jeśli chodzi o kwestię przekazania zysku na pokrycie straty bilansowej przed upływem terminu określonego w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, to wskazać należy, iż przedmiotowa preferencja w ogóle nie ma zastosowania do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej (vide art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W sytuacji zatem, gdy podatnik najpierw zatrzyma dopłaty i zysk w spółce i rozlicza koszt podatkowy hipotetycznych odsetek, a następnie po upływie roku przeznacza zysk na pokrycie straty finansowej, to naruszy warunki ulgi i będzie musiał skorygować dokonane odliczenie poprzez rozpoznawanie na bieżąco przychodu w wysokości wartości hipotetycznych odsetek uprzednio zaliczonych do KUP”.
W konsekwencji po upływie roku, w którym została podjęta uchwała o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, oraz 2 następnych lat spółka ma prawo przeznaczyć zyski na pokrycie straty bilansowej, zachowując przy tym prawo do uwzględnienia tych kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek.
Analogicznie zatem jak w przykładzie związanym z wypłatą zatrzymanego zysku również przeznaczenie zysku na pokrycie straty bilansowej w 2027 roku nie spowoduje utraty prawa do rozpoznania kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek od zatrzymanego zysku za lata 2023-2025.
Podsumowując powyższe, należy zatem wskazać, że zatrzymanie zysku w spółce oraz umiejętne rozdysponowanie tego zysku w odpowiedniej perspektywie czasowej umożliwia uzyskanie korzystnego efektu podatkowego w postaci wygenerowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów.
