Pracodawca jest zobowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje (kawę, herbatę, wodę mineralną, soki), bez względu na rodzaj, miejsce wykonywanej przez nich pracy, a także warunki atmosferyczne. Obowiązek ten wynika z par. 112 wciąż obowiązującego Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 roku w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Wspomniany przepis wskazuje dodatkowo, że ilość, rodzaj oraz temperatura wspomnianych napojów musi być dostosowana do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Pojawia się zatem pytanie, czy woda i napoje dla pracowników powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym i oskładkowane?
Dostarczanie napojów w warunkach szczególnie uciążliwych
Powyższy obowiązek dotyczy także pracowników zatrudnionych stale lub czasowo w warunkach szczególnie uciążliwych, przy czym pracodawca w takim wypadku oprócz wody musi dostarczyć również inne napoje.
Zasady dotyczące zaopatrywania w nie osób zatrudnionych w trudnych warunkach określa wciąż aktualne Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.
Z ww. aktu prawnego wynika, że woda i napoje dla pracowników powinny być zapewnione przez pracodawcę. Ich rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy, pracownikom zatrudnionym:
- w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25OC;
- w warunkach mikroklimatu zimnego, charakteryzującego się wartością wskaźnika siły chłodzącej powietrza (WCI) powyżej 1000;
- przy pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10OC lub powyżej 25OC;
- przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet;
- na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28OC.
- produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub
- bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku
– jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.
Posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie, czyli w czasie regulaminowych przerw w pracy, w zasadzie po 3-4 godzinach pracy natomiast napoje powinny być dostępne dla pracowników w ciągu całej zmiany roboczej.
Woda i napoje dla pracowników to przychód ze stosunku pracy, ale…
Wartość otrzymanych od pracodawcy napojów stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Jednak czy należy od tego typu świadczeń pobierać zaliczkę na podatek dochodowy? Odpowiedź brzmi nie, ponieważ przychód ten korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z ww. przepisem świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, o ile zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, są bowiem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podobna zasada dotyczy otrzymanych od pracodawcy bonów, talonów czy kuponów, uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.
Woda i napoje dla pracowników a nieodpłatne świadczenie
Warto w tym miejscu wspomnieć o ciekawej interpretacji indywidualnej wydanej 20 września 2024 roku o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.603.2024.1.JK3 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdzono w niej, że „[…] Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji, gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.
W przedmiotowej sprawie Spółka nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia – nie może bowiem jednoznacznie określić, kto korzystał z posiłków ani w jakiej ilości faktycznie zjadł posiłek. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez wszystkie osoby nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji, gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika zatrudnionego na umowę o pracę czy pracownika tymczasowego, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.
Mając na uwadze powyższe, udostępnienie wszystkim osobom posiłków przez Spółkę, w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie będzie stanowiło dla ww. osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie będziecie zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia posiłków zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy. […]”.
W powyższej interpretacji Dyrektor KIS jasno wskazuje, że gdy nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika (z uwagi na udostępnienie posiłków wszystkim osobom w spółce), to świadczenie nie będzie stanowiło dla ww. osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Nieodpłatne świadczenie będzie stanowiło przychód podatkowy, jeżeli będzie możliwe przypisanie go konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości.
Woda i napoje dla pracowników także bez ZUS
Wartość otrzymanych od pracodawcy wody i napojów udostępnionych w miejscu pracy i w godzinach pracy nie podlega również składkom ZUS społecznym, jak wynika z par. 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Wartość otrzymanych od pracodawcy wody i napojów udostępnionych w miejscu pracy i w godzinach pracy nie podlega również składce zdrowotnej w myśl art. 81 ust. 1 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Bony, talony, kupony, karty przedpłacone niekiedy z ZUS
Wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych, które (technicznie) umożliwiają zakup nie tylko gotowych posiłków czy przetworzonych produktów żywnościowych, nie będzie podlegała składkom ZUS w sytuacji, gdy opłata z nich wydatkowana zostanie przeznaczona tylko na zakup posiłków czy też przetworzonych produktów żywnościowych.
Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 maja 2024 roku (o sygn. DI/200000/43/479/2024) przypomniała, iż „[…] Należy podkreślić, że podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych, które (technicznie) umożliwiają zakup nie tylko gotowych posiłków czy przetworzonych produktów żywnościowych, pod warunkiem jednak, że opłata wydatkowana z nich zostanie przeznaczona tylko na zakup posiłków czy też przetworzonych produktów żywnościowych.
W celu zastosowania zwolnienia z § 2 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzania, zarówno ubezpieczony, jak i płatnik składek muszą dysponować dowodami (udokumentowanie wydatkowania środków (wartości) bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych) wskazującymi na wykorzystanie środków zgodnie z brzmieniem przepisu. Samo zobowiązanie pracowników do wydatkowania środków z karty wyłącznie na zakup gotowych i przetworzonych produktów żywnościowych nadających się do bezpośredniego spożycia, poprzez złożenie oświadczenia o wykorzystaniu karty lunchowej zgodnie z regulaminem i zobowiązanie pracowników do gromadzenia dowodów zakupu produktów bez ich weryfikacji przez Przedsiębiorcę, nie stanowi zabezpieczenia prawidłowości stosowania ww. przepisu.
Powyższe oznacza, że w sytuacji, kiedy Przedsiębiorca nie będzie weryfikował dowodów wskazujących na wykorzystanie środków zgromadzonych na karcie przedpłaconej – karcie lunchowej, zgodnie z brzmieniem przepisu, nie będzie można wyłączyć tego świadczenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Powyższe świadczenie nie będzie również wyłączone z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, bowiem zgodnie z art. 81 ust. 1 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. […]”.
Podsumowując, woda i napoje dla pracowników uzyskane od pracodawcy na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz oskładkowaniu składkami ZUS.
