W miejsce zmarłego wspólnika spółki osobowej wstępują jego spadkobiercy. To oznacza, że przejmują ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Poza zagadnieniami dziedziczenia w rozumieniu prawa cywilnego pozostaje do wyjaśnienia kwestia spraw podatkowych w takim przypadku. Poniżej postaramy się przybliżyć zasady dziedziczenia udziałów w spółce na gruncie podatkowym.
Zasady dziedziczenia udziałów w spółce
Niniejsza analiza będzie opierać się na przypadku nabycia w drodze spadku udziałów w spółce jawnej.
W pierwszej kolejności wskażmy zatem, że zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.
Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 4 ww. ustawy śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki.
W myśl art. 64 § 1 cytowanej ustawy pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub postanowią tak pozostali wspólnicy.
Zgodnie z art. 52 § 1 wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.
W myśl art. 65 § 1 ww. ustawy w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.
Śmierć wspólnika jest więc jedną z bezwzględnych przesłanek rozwiązania spółki. Regulacja ta oznacza, że z dniem śmierci wspólnika z mocy samego prawa następuje rozwiązanie spółki jawnej, co jednakże nie oznacza, że zdarzenie to musi powodować jej likwidację. Jak to bowiem wynika z art. 64 Kodeksu spółek handlowych, mimo śmierci wspólnika spółka jawna trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak niezwłocznie postanowią.
Jeżeli zatem umowa spółki przewiduje, że w razie śmierci wspólnika spółka ma istnieć nadal z jego spadkobiercami, spadkobiercy lub spadkobierca wchodzą do spółki z chwilą śmierci wspólnika, jeżeli nie odrzucili spadku.
W sytuacji dziedziczenia powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, który zasadniczo rodzi się w dacie przyjęcia spadku, a w przypadkach niezgłoszonych do opodatkowania – w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub w dacie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.
Nabycie udziałów w spółce jawnej – a dokładniej rzecz ujmując, nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce – w drodze dziedziczenia podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na ogólnych zasadach, co oznacza, że zastosowanie może znaleźć także i całkowite zwolnienie od podatku w przypadku dziedziczenia po członkach najbliższej rodziny.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 lutego 2020 roku, podatnik został wspólnikiem spółki jawnej – w umowie tej spółki znalazł się bowiem zapis, zgodnie z którym spadkobierca wstępuje do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. Tym samym przedmiotem dziedziczenia po zmarłym ojcu były udziały w spółce jawnej, tj. prawa i obowiązki wynikające z bycia udziałowcem w tej spółce i te udziały podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skoro spadkobierca dokonał zgłoszenia przedmiotu dziedziczenia do właściwego urzędu skarbowego w ustawowym terminie poprzez formularz SD-Z2, to skorzystał ze zwolnienia z zapłaty podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a tej ustawy.
Ponadto w powyższej interpretacji organ wskazał, że realizacji praw i obowiązków wspólnika jawnego, w szczególności prawo do reprezentowania spółki, prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach, które nabywa spadkobierca, nie można utożsamiać z dziedziczeniem. Podstawą realizacji tych praw nie jest bowiem dziedziczenie, lecz stosunek wspólnika względem spółki, którego nawiązanie następuje w wyniku pozostania spadkobiercy w spółce.
W konsekwencji środki wypłacone spadkobiercy przez spółkę jawną nie były przedmiotem dziedziczenia, ponieważ prawo do nich powstało po wstąpieniu spadkobiercy do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, a ich wypłata wynikała z postanowień spółki.
Przykład 1.
Umowa spółki jawnej przewiduje możliwość wstąpienia spadkobiercy w miejsce zmarłego wspólnika. 1 września umarł ojciec i jego syn, jako jedyny spadkobierca, wstąpił do spółki w jego miejsce. 31 grudnia syn otrzymał wypłatę z zysków spółki. W takim przypadku nie można przyjąć, że wypłata z zysku spółki nastąpiła na skutek dziedziczenia. Takie wartości pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Dokonując zgłoszenia nabycia udziałów w spółce jawnej – czy to poprzez deklarację SD-3, czy też zgłoszenie SD-Z2 – należy kierować się wartością rynkową takich udziałów. Wyceny wartości rynkowej dokonuje podatnik, przy czym organ podatkowy zachowuje prawo do weryfikacji ceny w przypadku jej zaniżenia.
Opodatkowanie odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabytych w spadku
Możemy mieć również do czynienia z sytuacją, w której spadkobierca nie jest zainteresowany uczestniczeniem jako wspólnik w spółce jawnej, w związku z czym postanawia dokonać odpłatnego zbycia udziałów.
Przede wszystkim wskażmy, że taki przypadek jest możliwy i zgodny z przepisami prawa. Jak bowiem wynika z art. 10 § 1 ksh, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.
Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ksh).
Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.
Następnie pojawia się kwestia rozliczenia odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków. W tym zakresie należy zaznaczyć, że na gruncie podatku PIT mamy w takim wypadku do czynienia z odpłatnym zbyciem praw majątkowych.
Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu „w szczególności”, przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych trzeba zaliczyć przychody ze sprzedaży przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.
Przychód ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy PIT, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy. W przypadku tego źródła opodatkowaniu podlegać będzie dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży udziałów a kosztem ich nabycia.
W stosunku do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl treści interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 13 marca 2017 roku, nr 1061-IPTPB3.4511.874.2016.3.IS, w sytuacji gdy prawo do udziałów w spółce jawnej zostało nabyte przez spadkodawcę w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla spadkobiercy, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce jawnej, będzie kwota faktycznie wydatkowana na nabycie tych udziałów przez spadkodawcę.
Natomiast zupełnie inaczej na sprawę spogląda Dyrektor KIS w interpretacji z 29 maja 2020 roku, nr 0112-KDIL2-2.4011.135.2020.2.AA, który wskazał, że skoro podatnik nabędzie ogół praw i obowiązków w spółce w drodze spadku, nie wystąpi koszt jego nabycia, ponieważ spadkobierca nie poniesie żadnych wydatków na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest bowiem nieodpłatne.
Mając powyższe na uwadze, możemy wskazać, że nabycie udziałów w spółce osobowej w drodze spadku jest czynnością wchodzącą w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdzie obowiązek podatkowy obciąża spadkobiercę. Natomiast w momencie dokonania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków pojawia się powinność w zakresie podatku PIT.
