Zwolnienie z długu następuje na mocy umowy stron, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Skuteczne umorzenie wierzytelności, czyli zaakceptowane przez dłużnika może skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawdź, jaki jest wpływ umorzenia zobowiązań na podatek dochodowy!
Umorzenie zobowiązań
Przez umorzenie zobowiązań należy rozumieć zwolnienie z długu zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 508 kc zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu, a więc umorzenie wierzytelności jest czynnością dwustronną i następuje wyłącznie wtedy, gdy wierzyciel definitywnie zrzeka się wierzytelności, a dłużnik przyjmuje to zrzeczenie. Na skuteczne zwolnienie z długu składają się 2 elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Do umorzenia wierzytelności nie jest zatem wystarczające oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu, ponieważ dłużnik ma prawo uczestniczyć w decyzji o umorzeniu swojego długu.
Fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2007 roku (SA/Wr 761/07): „[…] do zwolnienia z długu może dojść tylko przez umowę między wierzycielem a dłużnikiem. Samo oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu nie wystarcza. Choć bowiem zwolnienie z długu jest korzystne dla dłużnika, dłużnik ma interes w tym, aby współdecydować o umorzeniu jego długu”.
Aby oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu było skuteczne, powinno zostać zaakceptowane przez dłużnika. Akceptacja dłużnika może zostać dokonana w dowolnej formie, jednak ze względów dowodowych warto zadbać o dokumentację w formie pisemnej.
Przykład 1.
Pan Jacek prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i posiada niespłacone zobowiązania wobec Spółki A (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka A sporządziła oświadczenie o zwolnieniu dłużnika z długu, jednak mężczyzna nie wyraził zgody na umorzenie zobowiązań. Czy umorzenie zobowiązań jest skuteczne?
Nie, umorzenie zobowiązań nie jest skuteczne, ponieważ pan Jacek będący dłużnikiem nie wyraził zgody na zwolnienie z długu. Aby oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu było skuteczne, powinno zostać zaakceptowane przez dłużnika.
Wpływ umorzenia zobowiązań na podatek dochodowy
Umorzenie zobowiązań stanowi natomiast przychód podatkowy u dłużnika, jednak wyłącznie wówczas, gdy dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić natomiast jedynie w drodze umowy zawartej przez dłużnika z wierzycielem.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Wyjątkiem od tej zasady (art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Przychód z tytułu umorzonych zobowiązań powstaje w momencie ich umorzenia. Umorzenie zobowiązań następuje w dacie zawarcia umowy (porozumienia), w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, czyli wówczas gdy dłużnik wyrazi zgodę na umorzenie zobowiązań. Umorzone zobowiązania stają się przychodem z chwilą umorzenia, czyli akceptacji przez dłużnika zwolnienia z długu.
Przykład 2.
Jakie pan Jacek z przykładu 1 poniósłby konsekwencje podatkowe, akceptując oświadczenie o zwolnieniu z długu?
Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest co do zasady wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że zgoda pana Jacka na umorzenie zobowiązań spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Umorzenie zobowiązań z odsetkami
Umorzenie zobowiązań może dotyczyć także naliczonych odsetek od nieterminowej spłaty. W przypadku gdy mamy do czynienia z umorzeniem zobowiązań wraz z odsetkami, kwota naliczonych i umorzonych odsetek zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych zwiększa przychód do opodatkowania.
Fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.934.2022.1.IZ) z 20 lutego 2023 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „[…] umorzenie odsetek naliczonych, a więc posiadających skonkretyzowaną wartość (które są należne i w tym znaczeniu wymagalne) będzie stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT”.
Instytucja odnowienia
Podkreślamy, że z umorzeniem zobowiązań na gruncie podatku dochodowego mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, nie uzyskując nic w zamian. Odnowienie jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w art. 506 kc. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, dotychczasowe zobowiązanie wygasa (odnowienie). Zawierając umowę o odnowienie, dochodzi do zastąpienia dotychczasowych zobowiązań nowymi.
Przykład 3.
Firma A posiada zobowiązania z tytułu zakupu towarów handlowych wobec firmy B. Firma A ma prawo do wyłączności sprzedaży towaru zakupionego od firmy B. Na podstawie porozumienia pomiędzy firmami firma B umorzy zobowiązania firmie A w zamian za rezygnację z prawa do wyłączności sprzedaży towaru. Jakie konsekwencje podatkowe powoduje umorzenie zobowiązań?
W opisanym przypadku nie dochodzi do umorzenia zobowiązań. Mamy do czynienia z instytucją odnowienia, czyli umową zawartą między dłużnikiem (firma A) i wierzycielem (firma B), na podstawie której dłużnik w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W miejsce jednego świadczenia dłużnik ma spełnić inne, czyli zrezygnować z prawa do wyłączności sprzedaży towaru. Jeżeli dłużnik w zamian za umorzenie zobowiązań ma spełnić inne świadczenie, to nie może być wówczas mowy o umorzeniu bez wynagrodzenia. W związku z zawartym porozumieniem u dłużnika nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, jednak ma on obowiązek wykazać przychód z tytułu wykonania usługi.
