W przeważającej większości przypadków koszty mają charakter indywidualny, co oznacza, że może je odliczyć tylko ten podatnik, który je rzeczywiście poniósł. Od tej ogólnej zasady są jednak pewne wyjątki dotyczące wydatków ponoszonych przez spadkodawcę. W naszym artykule zastanowimy się, czy nabycie nieruchomości dokonane przez spadkodawcę może być następnie rozliczone przez spadkobiercę w sytuacji gdy ma miejsce sprzedaż odziedziczonej nieruchomości.
Zasady rozliczania podatku od sprzedaży nieruchomości
Działaniem wstępnym musi być dokładne określenie zasad rozliczania podatku od sprzedaży nieruchomości. Tego rodzaju zdarzenie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.
Po pierwsze należy zwrócić uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości niedokonywane w ramach działalności gospodarczej, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.
W konsekwencji sprzedaż nieruchomości po upływie wskazanego okresu karencji powoduje, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie.
Warto również wskazać, że pojęcie nabycia nieruchomości należy rozumieć w sposób szeroki. Będą się w nim mieścić wszelkie czynności prawne przenoszące prawo własności do nieruchomości. Zatem oprócz umowy sprzedaży będzie to przykładowo umowa dożywocia, darowizny, dział spadku czy zniesienie współwłasności.
Oczywiście w grupie czynności stanowiących nabycie mieści się również dziedziczenie. Na skutek nabycia spadku spadkobierca wchodzi we wszelkie prawa spadkodawcy w stosunku do posiadanego udziału spadkowego. Dziedziczenie nieruchomości oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy spadkobierca nabywa prawo własności nieruchomości.
Trzeba jednak wspomnieć o istotnym wyjątku dotyczącym sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Chodzi o art. 10 ust. 5 ustawy PIT wskazujący, że w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości okres karencji liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
W świetle powyższego przepisu przy nabyciu nieruchomości w drodze spadku pięcioletni okres opodatkowania sprzedaży liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca nabył nieruchomość. Nie ma w tym przypadku znaczenia moment nabycia nieruchomości przez spadkobiercę.
Ustalenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości
Następnie przejdźmy do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku. W tym zakresie właściwe będzie odniesienie się do treści art. 30e ustawy PIT.
Zgodnie z tym przepisem od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Jak zatem widać, podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży (tj. ceną uzyskaną z odpłatnego zbycia) a kosztami podatkowymi.
Właśnie kategorii kosztów podatkowych przyjrzymy się bliżej.
Sprzedaż odziedziczonej nieruchomości a koszty podatkowe
W myśl art. 22 ust. 6c ustawy PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zatem podstawową kategorią kosztu jest wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości.
Zasadniczo chodzi w tym przypadku o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości. Mówimy zatem o rzeczywistym i ekonomicznym wydatku. Za koszt nabycia nie może być uważana przykładowo rynkowa wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej.
Ponadto wskazuje się, że kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd konieczność ich dokumentowania. Odliczanie kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były, jest wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu.
Zatem w przypadku nabycia nieruchomości w drodze umów o charakterze odpłatnym (np. umowa sprzedaży) mamy do czynienia z faktycznym wydatkiem na nabycie, który następnie może stanowić koszt przy odpłatnym zbyciu.
Inaczej natomiast jest w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umów mających cechę nieodpłatności. Przykładowo przy nabyciu w drodze darowizny nie występuje koszt nabycia, ponieważ osoba obdarowana otrzymuje nieruchomość tytułem darmym. W takiej sytuacji nie możemy mówić o wydatku na nabycie, czyli o koszcie nabycia.
Trzeba jednak wskazać, że art. 22 ust. 6c obowiązuje z zastrzeżeniem ust. 6d.
Jak podaje art. 22 ust. 6d ustawy PIT, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c.
W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych nieodpłatnie podatnik może jako koszt podatkowy uwzględnić tylko nakłady poniesione na nieruchomość (np. wydatki, jakie poniósł na remont) oraz podatek od spadków i darowizn, jeżeli takowy wystąpił.
Wyłom od powyższego stanowi dalsza część przepisu dodana w 2019 roku, wskazująca, że jeżeli mamy do czynienia z nabyciem w drodze spadku, to kosztem jest wydatek na nabycie poniesiony przez spadkodawcę. Taka treść oznacza, że jeżeli spadkodawca nabył nieruchomość w drodze umowy kupna, to spadkobierca, który będzie dokonywał sprzedaży, może jako koszt uwzględnić wydatek poniesiony przez zmarłego spadkodawcę.
Powyższe stanowi zatem wyłom od ogólnej reguły wskazującej, że jako koszt można uwzględnić jedynie faktycznie poniesiony wydatek.
Przechodząc do podsumowania i jednocześnie do odpowiedzi na pytanie zadane w tytule naszego artykułu, wskażmy, że spadkobierca rozliczający podatek PIT z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku może uwzględnić wydatki na nabycie, które poniósł poprzedni właściciel, tj. spadkodawca.
