Poradnik Przedsiębiorcy

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia a opodatkowanie VAT 23%

Wejście w życie przepisów wprowadzających zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia spowodowało powstanie wielu problemów co do prawidłowości rozliczeń podatku VAT u przedsiębiorców. Skutek tych problemów do dziś dzień objawia się w pomyłkach klasyfikacji PKWiU sprzedawanych towarów i usług. W rezultacie na fakturze sprzedaży przedsiębiorcy wyszczególniają niektóre towary lub usługi ze stawką NP właściwą dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zamiast, np. stawki 23% VAT. Warto zatem przyjrzeć się bliżej tego typu problemom.

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia a pomyłka na fakturze

W sytuacji, gdy sprzedawca błędnie wystawi fakturę ze stawką NP (zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia), ma obowiązek wystawić fakturę korygującą fakturę pierwotną.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

  • udzielono obniżki ceny w formie rabatu,

  • udzielono opustów i obniżek cen,

  • dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

  • dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,

  • podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub
    w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei faktura korygująca powinna zawierać:

  • wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA",
  • numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
  • dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    • określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

    • nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,

  • przyczynę korekty,
  • jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,

  • w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Istota korekty w przypadku dodania VAT 23%

Skutki wystawienia faktury korygującej można rozróżnić z uwagi na zmiany, które w efekcie spowodują:

  • zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (dotyczy korekty „in minus”),

  • skutki odwrotne, czyli w rezultacie ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (dotyczy korekty „in plus”).

Na próżno szukać w ustawie o VAT przepisów regulujących ujmowanie faktur korygujących „in plus”, natomiast wieloletnia linia orzecznicza utrwaliła podejście do tego typu korekt, jak i momentu ich ujęcia w zależności od przyczyny jej wystawienia.

Faktury korygujące „in plus” należy rozliczyć w zależności od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia:

  • jeżeli przyczyna wystawienia faktury korygującej istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca „in plus” powinna zostać rozliczona w miesiącu/kwartale, w którym wystawiono fakturę pierwotną zarówno w rejestrze VAT, jak i w ewidencji PKPiR,
  • jeżeli przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, a więc miała miejsce w okresie późniejszym, fakturę korygującą „in plus” należy ująć na bieżąco, czyli zaksięgować zarówno w ewidencji PKPiR, jak i w rejestrze sprzedaży VAT oraz ująć w deklaracji VAT w okresie bieżącym, czyli w miesiącu/kwartale wystawienia korekty.

Należy także podkreślić, iż faktury korygujące „in plus” nie wymagają od sprzedawcy oczekiwania na zwrotne potwierdzenie odbioru przez nabywcę otrzymania faktury korygującej.

Korekta „in plus” przy zmianie odwrotnego obciążenia na stawkę VAT 23%

Ponadto w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Faktura wystawiona przez sprzedawcę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia nie zawiera podatku VAT, a wartość netto wynikająca z tej faktury stanowi także wartość brutto. Z kolei jako stawkę VAT na tej fakturze przyjmuje się NP albo wyrażenie „OO”. Kwota wynikająca z faktury z odwrotnym obciążeniem stanowi podstawę opodatkowania, jednak nie dla sprzedawcy tylko u nabywcy i to on dokonuje rozliczenia podatku VAT w miesiącu sprzedaży towaru:

  • w rejestrze VAT sprzedaży jako podatek VAT należny,

  • w rejestrze VAT zakupu jako podatek VAT naliczony (w tym samym miesiącu co VAT należny pod warunkiem otrzymania danej faktury w ciągu 2 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym miała miejsce sprzedaż).

W przedmiotowej sytuacji, w której sprzedawca wystawił fakturę z zastosowaniem odwrotnego obciążenia (stawka NP – nie podlega opodatkowaniu u dostawcy), gdzie VAT rozlicza nabywca w przypadku wystawienia faktury korygującej, winien dokonać korekty „in plus”, a więc potraktować wpłaconą kwotę za wystawioną błędną fakturę pierwotną jako podstawę do opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki VAT np. 23%. Sprzedawca powinien się tak zachować jeżeli:

  • otrzymał zapłatę za fakturę pierwotną,

  • otrzymał zaliczkę na poczet faktury pierwotnej,

  • nie otrzymał w ogóle zapłaty.

Powyższe stanowisko zostało także uwzględnione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016r. o sygn. IPPP3/443-1198/14-2/ISZ.